Finanzgericht München 4 K 1191/04

Finanzgericht München
4 K 1191/04
Erbschaftsteuer
In der Streitsache

hat der 4. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung …. sowie
der ehrenamtlichen Richter Dipl-Betriebsw. (FH)
aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 28. Februar 2007
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Unter Änderung der Einspruchsentscheidung vom 12.2.2004 und der Erbschaftsteuer-Änderungsbescheide vom 19.6.1997 und 25.4.1997 sowie des Erbschaftsteuerbescheids vom 21.7.1995 wird die Erbschaftsteuer auf 758.450 DM (= 387.788 EUR) herabgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger zu 2/3, der Beklagte zu 1/3.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Gründe:
Streitig ist, ob einer Änderung der Erbschaftsteuer die Festsetzungsverjährung entgegensteht, bzw. in welcher Höhe die nachträgliche Erhöhung eines Pflichtteilsergänzungsanspruches sich bei dem Miterben, der der Beschenkte war und den Anspruch erfüllte, auswirkt.
I. Der am 27.5.1991 in München verstorbene Erblasser wurde aufgrund der privatschriftlichen Testamente vom 27.12.1975 und 1.4.1991 von seinen Söhnen M, T und dem Kläger zu je 1/3-Anteil beerbt.
Der Kläger war auch Testamentsvollstrecker über den Nachlass. Die Erbschaftsteuererklärung gab er, nach Aufforderung durch den Beklagten (Finanzamt) vom 27.12.1994 im Jahr 1995 ab. Mit Bescheid vom 21.7.1995 setzte das Finanzamt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung 804.468 DM gegen den Kläger fest (Bl. 43 Bd. I Finanzamts-Akte).
Der Ehefrau des Erblassers , I , wurde in dem am 12.6.1996 vor dem Landgericht M zwischen ihr und den Erben geschlossenen Vergleich ein Pflichtteil in Höhe von 2,1 Mio. DM zugesprochen (Bl. 110, Bd. I Finanzamts-Akte). Gemäß Tz III der Vereinbarung waren Erbauseinandersetzungsansprüche der Miterben untereinander nicht ausgeschlossen.
Mit Scheiben vom 26.3.1997 beantragte der Kläger deshalb u.a., dass die übrigen Werte (abzüglich Pflichtteilsanspruch I) … zu gleichen Teilen auf die Miterben aufgeteilt werden.
Der Beklagte (das Finanzamt) erließ daraufhin am 25.4.1997 folgenden nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a Abgabenordnung (AO) und § 164 Abs. 2 AO geänderten Erbschaftsteuerbescheid (Bl. 181 Bd. I Finanzamts-Akte).
Erbanteil 2.940.243 DM Vorerwerbe 2.732.480 DM Erwerb insgesamt 5.672.723 DM ./. Freibetrag 90.000 DM steuerpflichtiger Erwerb -abgerundet 5.582.700 DM Steuerklasse I, Steuersatz 14% 14% x 5.582.700 DM = 781.578 DM xxx. Für die Ermittlung des Reinnachlasses in Höhe von insgesamt 8.820.729 DM wurden dabei u.a. der Pflichtteilsanspruch in Höhe von 2.100.000 DM und die Kosten der Nachlassregelung wie beantragt in Höhe von 82.745 DM (Bl. 151 Bd. I Finanzamts-Akte) nachlassmindernd berücksichtigt. Der danach verbliebene Reinnachlass wurde entsprechend der Erbquote von je 1/3 auf die Erben verteilt.
Dem gegen diesen Bescheid mit Schreiben vom 23.5.1997 eingelegten Einspruch (Bl. 26, Bd. II Finanzamts-Akte), der damit begründet worden ist, dass noch eigene Rechtsanwaltsund Notarkosten der Erbengemeinschaft in Höhe von 249.460,01 DM zu berücksichtigen seien, wurde mit Änderungsbescheid vom 19.6.1997 (Bl. 60 Bd. II Finanzamts-Akte) stattgegeben, so dass sich der nach Erbquote zu verteilende Reinnachlass auf insgesamt 8.571.269 DM ermäßigte und die Erbschaftsteuer bei einem Erwerb von 5.499.509 DM (inklusive Vorschenkungen) entsprechend auf 769.930 DM festgesetzt wurde.
Mit Schreiben vom 18.4.2002 (Bl. 213 Bd. III Finanzamts-Akte) beantragte der Kläger, den Erbschaftsteuerbescheid vom 19.6.1997 gemäß § 174 Abs. 3 AO hinsichtlich der Berücksichtigung der Nachlassverbindlichkeiten zu ändern.
Der Antrag wurde damit begründet, dass für die Pflichtteilsberechnung von Frau I die Schenkungen an den Kläger miteinbezogen worden seien, so dass der Anteil des Klägers an dem Pflichtteil in Höhe von 2.345.793,08 DM aufgrund der an ihn zu Lebzeiten verfügten Schenkungen in Höhe von 2.747.480 DM 17,33% (406.525,94DM) und der Anteil aufgrund der Erbschaft 646.422,38 DM (insgesamt 1.052.948,32 DM) betrage.
Der Anteil der Miterben verringere sich auf jeweils 646.4322,38 DM Dieser Antrag wurde mit Schreiben vom 2.8.2002 abgelehnt, da die Festsetzungsfrist bereits mit Ablauf des 31.12.1998 abgelaufen sei.
Dagegen legte der Kläger mit Schreiben vom 30.8.2002, eingegangen beim Finanzamt am 2.9.2002 (Frühleerung), Einspruch ein (Bl. 246, Bd. III Finanzamts-Akte).
Dieser wurde damit begründet, dass die Erben in dem Auseinandersetzungsplan vom 10.10.2001 (Bl. 215 Finanzamts-Akte, Bl. 25 Finanzgerichts-Akte) vereinbart hätten, dass der Pflichtteil nicht gleichmäßig zu tragen sei. Die Beendigung der Testamentsvollstreckung und die Verteilung des Nachlasses seien somit erst am 10.10.2001 erfolgt. Insoweit sei ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO eingetreten; die Festsetzungsfrist beginne daher erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintrete, so dass diese noch nicht abgelaufen sei.
Der Kläger wies darauf hin, dass es sich im vorliegenden Fall nicht um eine Erbauseinandersetzung, die typischerweise nach Eintritt des Erbfalles durch Teilung der Nachlassgegenstände erfolge, handele. Durch einen Erbstreit sei im Nachhinein geklärt worden, wie die am Todestag zugrunde liegende Rechtssituation sei. Diese sei zu diesem Zeitpunkt genau so eingetreten, wie sie im Nachhinein durch das Gericht festgestellt worden sei.
Da durch das Vorbringen des Klägers die rechtlichen Interessen der beiden Miterben berührt wurden, wurden diese vom Finanzamt mit Schreiben vom 19.9.2003 zu dem Einspruchsverfahren hinzugezogen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.2.2004 (Bl. 269 ff Bd. III Finanzamts-Akte) wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit der Klage trägt der Kläger vor, dass laut Vergleich vom 12.6.1996 Erbauseinandersetzungsansprüche der Miterben untereinander nicht ausgeschlossen worden seien.
Erst aufgrund des OLG-Urteils vom 12.3.1999 (Aktenzeichen 21 K 3362/98) im Rechtsstreit mit seinem Bruder M habe die Gesamthöhe des Pflichtteilsergänzungsanspruchs festgestanden.
Die Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung sei gemäß § 174 Abs. 3 AO bzw. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vorzunehmen. Selbst wenn die Miterben gleich mitbelastet wären, ergebe sich für jeden eine höhere Belastung von 81.931,03 DM Der Kläger beantragt nunmehr,
unter Aufhebung der Ablehnung des Antrags auf Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 2.8.2002 und der Einspruchsentscheidung vom 12.2.2004 das Finanzamt zu verpflichten, unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 19.6.1997 entsprechend dem Auseinandersetzungsplan vom 10.10.2001 die Erbschaftsteuer von bisher 769.930 DM auf 720.510 DM (statt wie bisher beantragt auf 707.910 DM) herabzusetzen, hilfsweise die Erbschaftsteuer entsprechend der Erbquote um 1/3 herabzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
Klageabweisung.
Der Pflichtteilsanspruch sei entsprechend dem Vergleich vom 12.6.1999 mit 2,1 Mio. DM berücksichtigt worden. Die spätere Vereinbarung vom 10.10.2001 sei nicht maßgeblich, weil es sich dabei um die Regelung einer Erbauseinandersetzung gehandelt habe. Außerdem ändere sich an dem zu berücksichtigenden Anteil der Pflichtteilsberechtigten nichts, weil sich dieser Anspruch gegen alle Miterben richte (§ 2325 Bürgerliches Gesetzbuch). Zudem seien die weiteren Kosten in Höhe von ca. 245.000 DM bereits vor dem letzten Steueränderungsbescheid entstanden.
Mit Beschlüssen vom 25.7.2006 und 6.9.2006 wurden die Miterben zum Verfahren beigeladen.
Am 28.2.2007 hat vor dem Senat mündliche Verhandlung in öffentlicher Sitzung stattgefunden.
Auf die Sitzungsniederschrift vom gleichen Tage wird verwiesen.
II. Die Klage ist teilweise begründet.
Der Umstand, dass nach Abschluss des Vergleichs am 12.6.1996 mit der pflichtteilsberechtigten Mutter an diese statt 2,1 Mio. DM 2.345.793,08 DM ausbezahlt wurden (Pflichtteil in Höhe von 2,1 Mio. DM und damit im Zusammenhang stehende Kosten) stellt eine Änderung der Prozessvergleichssumme dar, die gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zurückwirkt, so dass gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.
Eine vertragliche Änderung des Prozessvergleichs ist zivilrechtlich möglich. Eine Rechtskraftwirkung kommt dem Prozessvergleich nicht zu (s. Münchener Kommentar, 4. Aufl., § 779 RNr. 79 sowie BGH in NJW 1983, 996, 997). Der Bestand und Fortbestand der geregelten Rechtsverhältnisse unterliegt allein dem materiellen Recht. Nachträgliche Rechtsgestaltungen der Parteien, wie z.B. die einverständliche nachträgliche Änderung des Vergleichsvertrags, die an die vertragliche Neuordnung der streitigen Rechtsverhältnisse anknüpfen, sind möglich (s. Münchener Kommentar, a.a.O., § 779 RNr. 79). Lediglich verfahrensrechtlich ist zwischen BGH und BAG strittig, ob der bisherige Prozess fortzuführen oder ein neues Prozessverfahren einzuleiten ist (s. BAG-Urteil vom 5.8.1982 -2 AZR 194/80, NJW 1983, 2212 sowie BGH-Urteil vom 15.4.1964 -I b ZR 201/62, NJW 1964, 1524). Die Erweiterung der Vergleichssumme stellt ebenso wie der Vergleich ein nachträgliches rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Nr.2 AO dar. Der Umstand, dass es sich dabei um Kosten handelt, die bereits vorher entstanden sind, steht demnach der Rückwirkung nicht entgegen. Für die Abzugsfähigkeit von Pflichtteilsansprüchen kommt es zudem im ErbStG nicht auf das Vorliegen des Anspruchs allein an, sondern auf die Geltendmachung.
Die Erweiterung der Vergleichssumme wirkt jedoch nur insoweit, als der Nachlass als solcher betroffen ist. Dies ist somit nur der Fall insoweit statt 2,1 Mio. DM 2.345.793,08 DM an die Pflichtteilsberechtigte bezahlt wurde. Zwar ist die Erhöhung der Pflichtteilsverbindlichkeit auf die an den Kläger erfolgten Schenkungen des Erblassers zurückzuführen, jedoch richtete sich der Pflichtteilsergänzungsanspruch der Mutter gegen alle Erben gemäß § 2325 BGB.
Schuldner dieses Anspruches ist nicht der früher beschenkte Kläger, sondern die Erben.
Nur in den Fällen, in denen die Erben den Pflichtteilsergänzungsanspruch nicht oder nicht vollständig erfüllen können, weil kein Nachlass vorhanden ist oder der vorhandene Nachlass überschuldet ist, würde eine subsidäre Haftung des beschenkten Klägers nach § 2329 BGB eingreifen. Dies ist jedoch hier nicht der Fall, denn der vorhandene Nachlass reichte aus, um den geltend gemachten Pflichtteil daraus zu erfüllen.
Was demnach der Kläger aufgrund des Auseinandersetzungsplans vom 10.10.2001 tatsächlich an die Pflichtteilsberechtigte zu zahlen hatte, spielt für die Berücksichtigung als Nachlassverbindlichkeiten somit keine Rolle. Besteuerungsgegenstand gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist der Erwerb durch Erbanfall, nicht aber der Erwerb aufgrund eines Erbfalles, also das Ergebnis der Abwicklung des Erbfalls (s. Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 30.6.1960 II 254/57U, BStBl III 1960, 348). Inwieweit der Kläger die an ihn erfolgten Schenkungen gegenüber den Miterben auszugleichen hatte, ist somit für die Erbschaftsteuer ohne Bedeutung, weil dies eine Frage der Erbauseinandersetzung ist (s. § 2055 BGB). Ein Abzug der Pflichtteilsverbindlichkeit ist nur entsprechend der Erbquote (§ 2047 BGB) vom Erwerb möglich.
Der Erwerb des Klägers ist entsprechend der Erbquote um 1/3 von 2.345.793,08 DM = 781.931 DM statt bisher mit 700.000 DM zu mindern, so dass der steuerpflichtige Erwerb um 81.931 DM von bisher 5.499.500 DM auf nunmehr abgerundet 5.417.500 DM herabzusetzen ist. Bei einem Steuersatz von 14% beträgt die Erbschaftsteuer somit 758.450 DM.
Die Kostenentscheidung erfolgt gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.