| | II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zutreffend hat das FG einen Anspruch des Klägers auf eine abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen verneint. |
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| | 1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. |
BFH II R 13/11 |
| | a) Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, m.w.N.). |
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| | b) Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO gegebenenfalls i.V.m. § 121 Satz 1 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; in BFHE 238, 518, und vom 6. November 2012 VII R 72/11, BFHE 239, 15, BStBl II 2013, 141). |
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| | c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage –wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte– im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 238, 518, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 40). BFH II R 13/11 Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, und vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, jeweils m.w.N.). |
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| | 2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FA ermessensfehlerfrei angenommen, dass die Erbschaftsteuer nicht wegen sachlicher Unbilligkeit niedriger festzusetzen ist, weil das in der Steuerbilanz ausgewiesene Guthaben auf dem Verrechnungskonto des Erblassers wertlos war. Ein Gesetzesüberhang liegt insoweit nicht vor. |
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| | a) Nach § 12 Abs. 5 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl I 1997, 378, BStBl I 1997, 298) –a.F.– sind die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der damaligen Fassung (a.F.) für die Bewertung des Betriebsvermögens zu Erbschaftsteuerzwecken entsprechend anzuwenden; maßgebend für die Bewertung sind die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG a.F.). Nach § 109 Abs. 1 BewG a.F. sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen. |
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| | b) Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte der Gesetzgeber u.a. eine eigene Wertermittlung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer entbehrlich machen (vgl. BTDrucks 12/1108 S. 72; Götz in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 12 ErbStG bis 2008 Rz 72; Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 12 ErbStG Rz 38). Der Gesetzgeber hat aus Gründen der Steuervereinfachung ausdrücklich in Kauf genommen, dass die nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen anzusetzenden Aktiv- und Passivposten der Steuerbilanz auch der Höhe nach für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer übernommen werden (BTDrucks 12/1108 S. 36). Der durch die Übernahme der zutreffenden Steuerbilanzwerte beabsichtigte Vereinfachungszweck schließt es aus, im Einzelfall andere, realitätsnahe Werte anzusetzen. Anderenfalls müsste allein aus erbschaft- und schenkungsteuerlichen Gründen eine vom Gesetzgeber ausdrücklich nicht gewünschte Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens erfolgen. BFH II R 13/11 Selbst dann, wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz zu hoch bewertet worden ist, bedeutet dies nicht automatisch, dass der Wertansatz für das Betriebsvermögen insgesamt zu hoch ausfällt. Einzelnen zu hoch bewerteten Wirtschaftsgütern stehen nämlich in aller Regel in der Steuerbilanz aufgrund von Abschreibungen etc. im Verhältnis zum Verkehrswert zu niedrig bewertete Wirtschaftsgüter gegenüber. Dies alles hat der Gesetzgeber erkannt und aus Vereinfachungsgründen allein auf den zutreffenden Wertansatz in der Steuerbilanz abgestellt. |
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| | c) Aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) folgt nichts anderes. Zwar hat das BVerfG aufgrund der Anknüpfung an die unterschiedliche Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter die Unvereinbarkeit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG a.F. mit dem Grundgesetz festgestellt, aber deren weitere Anwendung für einen Übergangszeitraum zugelassen. Billigkeitsmaßnahmen können daher nicht auf die Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG a.F. gestützt werden. Unabhängig davon kann es in Einzelfällen geboten sein, durch eine Billigkeitsentscheidung einen verfassungskonformen Zustand herbeizuführen (vgl. Loose, a.a.O, § 227 AO Rz 77, m.w.N.). Der Streitfall bietet jedoch keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Bewertung des Betriebsvermögens aufgrund der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte insgesamt, also nicht nur in Bezug auf die auf den Kläger übergegangene Forderung des Erblassers gegen die C-KG, in einem solchen Ausmaß von den tatsächlichen Werten abweicht, dass ausnahmsweise ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten erscheint, um einen verfassungskonformen Zustand im Einzelfall herbeizuführen. Das verfassungsmäßige Übermaßverbot ist erst dann verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441; BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036, zum Übermaßverbot bei der typisierenden Bewertung von Erbbaurechten). Dies trifft hier nicht zu. |
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