Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Erbschaftsteuerbescheid vom … ist rechtmäßig.

Der Beklagte hat zu Recht den an K. ausgekehrten Anteil an der Stiftung in Höhe von DM … als steuerpflichtigen Erwerb berücksichtigt.

I.

K. hat einen Vermögensvorteil auf Grund eines von L. geschlossenen Vertrages bei dessen Tod von einem Dritten unmittelbar erworben (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).

Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.

1.

FG Bremen 1 K 18/10 (5)

K. hat den Anteil am Vermögen der Stiftung auf Grund eines von L. geschlossenen Vertrages unter Lebenden im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erworben.

Als Verträge im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 4 EStG kommen zunächst schuldrechtliche Verträge, insbesondere Verträge zu Gunsten Dritter im Sinne der §§ 328 ff. BGB, durch die am Vertragschluss unbeteiligten Dritten Rechte zugewendet werden, in Betracht. Beispiele sind etwa Lebensversicherungsverträge oder Sparkonten, bei denen der Erblasser mit der Versicherung oder Bank vereinbart, wer nach seinem Tode die vorhandenen Ansprüche erhalten soll. Beschränkt auf diese Verträge ist der Anwendungsbereich der Vorschrift allerdings nicht. Denn das Tatbestandsmerkmal “Vertrag” ist weit auszulegen. Es wird durch ein- oder zweiseitige Rechtsgeschäfte privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Charakters erfüllt. Ausreichend ist danach bereits ein Gesellschafterbeschluss. (vgl. Moench, ErbStG, Stand: 05/06, § 3 Rn. 147 unter Hinweis auf RFH vom 11. März 1932, RStBl. 534 und vom 10. März 1933, RStBl. 388). Der Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist jedoch dann nicht eröffnet, wenn der Erwerb kraft Gesetzes eintritt, wie dies etwa bei gesetzlichen Versorgungsansprüchen der Hinterbliebenen der Fall ist.

Bei den Rechtsbeziehungen sind das Deckungsverhältnis zwischen dem Versprechenden (Schuldner) und Versprechensempfänger (Erblasser/Gläubiger), das Valutaverhältnis zwischen Versprechensempfänger (Erblasser/Gläubiger) und dem begünstigten Dritten sowie das Vollzugsverhältnis zwischen dem Versprechenden und dem begünstigten Dritten zu unterscheiden. Es erfolgt eine vertragliche Leistung des Versprechenden an den Versprechensempfänger, die dieser zur Abkürzung des Zahlungsweges an den Drittbegünstigten weitergibt (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: Oktober 2004, § 3 Tz. 276).

Es kann offen bleiben, ob bereits allein in der Regelung in Art. 2 des Reglements ein Vertrag zu Gunsten Dritter angesehen werden kann (vgl. (vgl. OLG Stuttgart, Urteil vom 29. Juni 2009 5 U 40/09, GWR 2009, 317). Jedenfalls bewirken die von L. im Zusammenhang mit der Einrichtung der Stiftung vorgenommenen Rechtsgeschäfte eine einem Vertrag im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entsprechende Rechtslage. Nach Art. 5 der Statuten steht den Stiftungsbegünstigten ein Rechtsanspruch auf Zuwendungen (nur) zu, als ihnen das Reglement einen solchen gewährt. Gemäß Art. 2 des vom Stiftungsrat erlassenen Reglements treten die dort genannten Kinder des L. nach dem Ableben des L. zu gleichen Teilen in alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag ein. Gemäß Art. 1 des Reglements standen L. zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu. Das Stiftungsstatut und das Reglement der Stiftung sind als Rechtsgeschäfte dem L. zuzurechnen. Denn nach dem Mandatsvertrag war der Beauftragte verpflichtet, sein Mandat als Mitglied des Stiftungsrats ausschließlich nach den Instruktionen des L. auszuüben.

2.

FG Bremen 1 K 18/10 (5)

K. hat einen Rechtsanspruch gegenüber der Stiftung erworben.

Als Vermögensvorteil im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG kommt jedes Wirtschaftsgut in Betracht (vgl. Meincke, ErbStG, 14. Aufl. 2004, § 3 Rn. 78). Ein solcher Vermögensvorteil ist jedenfalls dann erworben, wenn der Drittbegünstigte im Vollzugsverhältnis einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versprechenden erwirbt. Dies ist etwa bei der Bezugsberechtigung aus Lebensversicherungsverträgen der Fall (vgl. BFH-Urteile vom 24. Oktober 2001 II R 11/00, BFH/NV 2002, 648 und II R 10/00, BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153).

Es wird vertreten, dass § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur dann anwendbar sei, wenn der Dritte mit dem Tode des Gläubigers/Versprechensempfängers ein eigenes Forderungsrecht gegenüber dem Schuldner erwirbt (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: April 2003 § 3 Rn. 279). Diese Auffassung verengt den Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auf den echten Vertrag zu Gunsten Dritter, der zwar den Hauptanwendungsfall der Regelung bildet, sie aber nicht erschöpft. Nach seinem Wortlaut setzt § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur einen “unmittelbaren” Erwerb des Vermögensvorteils voraus. Ein schuldrechtlicher Anspruch, wie ihn der echte Vertrag zugunsten Dritter vermittelt, ist danach nicht erforderlich (vgl. Hübner, in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, 2. Aufl. 2004, ErbStG, § 3 Rz. 163, 193). Überwiegend wird allerdings verlangt, dass der Dritte eine gesicherte Rechtsposition besitzt und den Vermögensvorteil tatsächlich erhält (vgl. Fischer, in Fischer/Jüptner/Pahlke, ErbStG, § 3 ErbStG Rz. 514, Stand: 01.07.2009; Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: September 2004, § 3 Rn. 273 unter Hinweis auf RFH vom 8. Januar 1937 RStBl. 1937, 347 und 28. November 1940, RStBl. 1941, 22; Moench, ErbStG, Stand: 5.06, § 3 Rn. 153).

Die dargelegte Streitfrage bedarf keiner Entscheidung. Denn K. hat mit dem Tode des L. einen Anspruch auf Auskehrung eines Viertels des Stiftungsvermögens erworben.

a)

FG Bremen 1 K 18/10 (5)

K. hatte einen Rechtsanspruch auf Leistung eines Viertels des Stiftungsvermögens.

Die Begünstigten einer liechtensteinischen Stiftung können einen Rechtsanspruch auf Leistungen aus dem Stiftungsvermögen haben, wenn ein solcher aus ihren Statuten oder dem Reglement abgeleitet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2001 II R 14/98, BFH/NV 2001, 589 zur Anfallsberechtigung nach § 15 AStG sowie die Regelung im gegenwärtigen liechtensteinischen Stiftungsrecht in Art. 552 § 6 PGR, vgl. auch BGH-Urteil vom 7. Oktober 2009 Xa ZR 8/08, BB 2010, 77).

Eine Zuwendung erfolgt nur dann freiwillig durch eine Stiftung, wenn die Bezugsberechtigten der Stiftung nach deren Satzung keinen Rechtsanspruch auf die Bezüge haben (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1987 IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344 und vom 25.November 1966 VI R 111, 112/66, BFHE 87, 476, BStBl III 1967, 178). Dies wird häufig dadurch erreicht, dass Rechtsansprüche der Destinatäre im Satzungsrecht ausdrücklich ausgeschlossen werden (vgl. Wachter, Anm. zu BFH-Urteil vom 25. April 2001 II R 14/98, ZEV 2001, 495, 500).

Den vier Kindern des L. und damit auch K. wurde durch die Statuten und das Reglement der Stiftung jeweils ein Rechtanspruch auf ein Viertel des Stiftungsvermögens im Falle des Todes des L. eingeräumt. Nach Art. 5 der Statuten steht den Stiftungsbegünstigten ein Rechtsanspruch auf Zuwendungen zu, als ihnen das Reglement einen solchen gewährt. K. gehört als Kind des L. zu den Stiftungsbegünstigten. Denn gemäß Art. 2 des vom Stiftungsrat erlassenen Reglements traten nach dem Ableben des L. seine dort aufgeführten Kinder zu gleichen Teilen in alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag ein. Soweit L. bei seinem Tode Ansprüche gegen die Stiftung zustanden, traten die in Art. 2 des Reglements genannten vier Kinder in seine Rechtsstellung ein. L. hatte einen Rechtsanspruch auf Herausgabe des Stiftungsvermögens. Denn gemäß Art. 1 des Reglements standen ihm zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu. Mit seinem Tode gingen diese Ansprüche zu einem Viertel auf K. über.

Es war dem Stiftungsrat nicht möglich, eine Änderung dieser Begünstigung vorzunehmen, da gemäß Art. 5 Satz 2 des Reglements nach dem Tode des L. nur noch solche Änderungen am Reglement vorgenommen werden konnten, die die Vorschriften des gegenwärtigen Reglements nicht wesentlich beeinträchtigten. Eine Abweichung von der durch L. veranlassten Nachbegünstigung seiner Kinder hätte eine solche wesentliche Beeinträchtigung der Vorschriften des Reglements dargestellt. Soweit in Art. 5 der Statuten bestimmt ist, dass der Stiftungsrat über die Höhe und Art der Zuwendungen an Stiftungsbegünstigte beschließt, folgt daraus keine Entscheidungskompetenz des Stiftungsrates, da er “im Rahmen des Reglements” entscheidet. In Art. 1 und Art. 2 des Reglements werden L. und im Falle seines Todes seinen Kindern “alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag” zugewiesen. Damit obliegt den Begünstigten und nicht dem Stiftungsrat die Entscheidung über die Verwendung des Stiftungsvermögens.

b)

FG Bremen 1 K 18/10 (5)

Die Leistung an K. erfolgte nicht auf Grund einer freien Entscheidung der Stiftung.

Dem Rechtsanspruch des K. auf Leistung eines Viertels des Stiftungsvermögens auf Grund eines Vertrages im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steht nicht entgegen, dass L. insoweit sein Vermögen auf die Stiftung übertragen hatte.

K. erwarb von L. auf Grund der von diesem im Zusammenhang mit der Stiftung vorgenommenen Rechtsgeschäfte. Es erfolgte im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin (Bl. 22 GA) kein Erwerb von der Stiftung auf Grund einer von dieser autonom getroffenen Entscheidung. Die Übertragung des Vermögens auf die Stiftung hatte nicht zur Folge, dass diese im Verhältnis zu L. durch entsprechende Entscheidungen ihrer Organe über das Zugewendete tatsächlich und rechtlich frei verfügen konnte.

Denn die Organe der Stiftung konnten von der durch L. bewirkten Rechtslage nicht abweichen. Die Stiftung war bis zu seinem Tode zur Herausgabe des Vermögens an ihn selbst und nach seinem Tode zur Herausgabe des Vermögens an die Nachbegünstigten verpflichtet.

Auch wenn Vermögen an eine Stiftung übertragen wird, können dem Stifter durch das Statut und das Reglement umfassende Herrschaftsbefugnisse über eine Stiftung und ihr Vermögen vorbehalten bleiben. Durch vertragliche Vereinbarungen mit Mitgliedern des Stiftungsrates (Mandatsvertrag) kann sich ein Stifter zu seinen Lebzeiten die Entscheidungsbefugnis über die jederzeitige Rückübertragung des Vermögens auf sich persönlich vorbehalten. Entsprechend ist dann die Stiftung daran gehindert, über das auf sie übertragene Vermögen tatsächlich und rechtlich frei zu verfügen. Davon ist auszugehen, wenn die Gestaltung der der Stiftung zu Grunde liegenden rechtlichen Instrumente einer im liechtensteinischen Stiftungswegen häufigen Gestaltung entsprechen, deren Zweck darin besteht, dem ausländischen Kapitalgeber die Beherrschung der Stiftung in der Weise zu sichern, dass er über sie wie ein Bankkonto verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669).

Die Stiftung konnte nicht tatsächlich und rechtlich frei über das ihr überlassene Vermögen verfügen, sondern war insoweit von L. abhängig. Nach den vorliegenden Unterlagen konnte er jedenfalls ab … über das Vermögen der Stiftung wie über ein Bankkonto verfügen.

Anhaltspunkte für eine Vereinbarung dieser Einwirkungsmöglichkeiten nur zum Schein oder das Fehlen ihrer tatsächlichen Ausübung sind nicht ersichtlich. Soweit die Klägerin vorträgt, dass L. zu Lebzeiten nicht in die Verwaltung der Stiftung eingegriffen habe und auch von seinem Recht auf Reglementänderung keinen Gebraucht gemacht habe (Bl. 20 GA), führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Denn da kein Anlass für eine Reglementänderung ersichtlich ist, können aus der Unterlassung einer solchen Änderung keine Schlüsse gezogen werden. Auch aus der Tatsache, dass nicht feststeht, ob L. die Vermögensanlage der Stiftung beeinflusst hat, kann nicht gefolgert werden, dass die Stiftung frei über das Vermögen verfügen konnte. Derartige Verfügungen sind nach dem Vorbringen der Klägerin, die angegeben hat, dass das übertragene Vermögen bei der Stiftung belassen wurde, nicht erfolgt (Bl. 20 GA).

Dem L. standen nach Art. 1 des auf Art. 4 der Statuten gestützten Reglements “alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu.” Er war nach Art. 5 des Reglements berechtigt, dem Stiftungsrat jederzeit die Abänderung des Reglements aufzutragen. Über Zuwendungen an Stiftungsbegünstigte beschloss gemäß Art. 5 der Statuten der Stiftungsrat, der seine Beschlüsse nach Art. 7 mit einfacher Mehrheit fasste. Der Stiftungsrat setzte sich nach Art. 4 des Reglements aus M. und N. zusammen. Bei Ausscheiden von N. sollte O. ernannt werden. Ab … war M. alleiniges Stiftungsratsmitglied. Gemäß Art. III des Mandatsvertrags zwischen L. und M. war Letzterer verpflichtet, das Mandat als Mitglied des Stiftungsrates “ausschließlich nach den Instruktionen des Auftraggebers auszuüben”.

c)

Der Tod des L. führte nicht zu einer autonomen Entscheidungsmacht der Stiftungsorgane über die Verwendung des Stiftungsvermögens.

Der Klägerin ist nicht darin zu folgen, wenn sie jedenfalls für den Zeitpunkt des Ablebens von L. einen Übergang des Stiftungsvermögens auf die Stiftung wegen der im Vergleich zum Stifter schwächeren Rechtsstellung der Nachbegünstigten annimmt.

Grundsätzlich mag die Dotierung einer Stiftung mit dem Entfallen der Einflussmöglichkeiten eines Stifters durch sein Versterben steuerbar werden, da die Rechtsstellung der Nachbegünstigten, die nicht die persönlichen Kontrollrechte des Stifters haben, schwächer sein kann (vgl. Jülicher, DStR 2001, 2177, 2183; Schütz, DB 2008, 603, 604). In diesem Falle kann eine steuerbare Schenkung auf den Todesfall an die Stiftung nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vorliegen (vgl. Lennert/ Blum, ZEV 2009, 171). Hiervon ist jedoch die Ausgestaltung der Stiftung zu unterscheiden, die durch einen Rechtsanspruch der Nachbegünstigten auf Leistungen aus dem Stiftungsvermögen gekennzeichnet ist.

Aus der Tatsache, dass die Kinder des L. als Nachbegünstigte im Mandatsvertrag nicht genannt sind, kann nicht gefolgert werden, dass die Stiftung mit dem Tode des L. keinen Herausgabeansprüchen mehr ausgesetzt war. Mit dem Tode des L. traten gemäß Art. 2 des Reglements seine Kinder in die durch dieses Reglement abgesicherte Rechtsstellung ein. Die Regelung in Art. 5 Satz 2 des Reglements, wonach nur noch eingeschränkte Änderungsmöglichkeiten am Reglement für den Stiftungsrat bestanden, führte nicht zu einer Schwächung ihrer Rechtsstellung. Ihre Position wurde durch diese Bestimmung vielmehr gestärkt und abgesichert. Denn gemäß Art. 5 Satz 2 des Reglements war eine Abänderung der Begünstigung der Kinder durch den Stiftungsrat nicht möglich. Auch die Klägerin geht insoweit von einer “Perpetuierung des Willens” des Erblassers aus (Bl. 96 GA).

Für den aus dem Rechtsverhältnis zwischen L. und der Stiftung folgenden Anspruch auf Rückgewähr des der Stiftung übertragenen Vermögens ist der Inhalt des Rechtsverhältnisses, das der Überlassung des Vermögens zu Grunde liegt, maßgeblich (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669 und vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908).

Während die Stiftung bis zum Tode des L. seinen Herausgabeansprüchen ausgesetzt war, traten mit seinem Tode an die Stelle dieser Ansprüche des L. die Ansprüche der als Nachbegünstigte eingesetzten Kinder auf Herausgabe des Stiftungsvermögens und die Ansprüche der Erben auf Leistung an die im Reglement genannten Nachbegünstigten.

3.

Der Anteil des K. am Vermögen der Stiftung fiel mit dem Tode des L. nicht in den Nachlass des L..

Die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entfiele, wenn der Erwerb zunächst in den Nachlass gefallen wäre (vgl. Hübner, in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, 2. Aufl. 2004, ErbStG, § 3 Rz. 162). Dann käme allenfalls ein Erwerb des K. durch Schenkung seitens der Erben (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) in Betracht (vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: April 2003, § 3 Rz. 279).

Sofern vereinbart ist, dass die Leistung erst beim Tode des Erblassers an den Drittbegünstigten erfolgen soll, entsteht der Leistungsanspruch erst im Erbfall, so dass er nicht zum Nachlass gehört (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: Oktober 2004, § 3 Tz. 274). Die Ansprüche des Erblassers gegen den Versprechenden gehen mit dem Tode des Erblassers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erben über. Allerdings wird durch diesen Rechtsübergang das mit dem Tode des Erblassers entstandene Recht des Drittbegünstigten nicht berührt. Eine Bereicherung der Erben besteht nicht (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: April 2003, § 3 Tz. 281).

Nach dem Inhalt der Statuten und des Reglements der Stiftung konnten mit dem Tode des L. die Erben nicht die Rückgewähr des an die Stiftung übertragenen Vermögens verlangen. Vielmehr traten nach Art. 2 des Reglements die Kinder des L. an seine Stelle als Begünstigte der Stiftung. Ihr Anspruch entstand mit dem Tode des Erblassers. Im Wege der Gesamtrechtsfolge auf die Erben übergegangene Ansprüche aus dem Rechtsverhältnis zwischen dem L. und der Stiftung waren darauf beschränkt, dass die Herausgabe des Vermögens an die im Stiftungsreglement genannten Begünstigten verlangt werden konnte.

4.

FG Bremen 1 K 18/10 (5)

Es lag auch im Verhältnis zwischen L. und K. (Valutaverhältnis) ein Rechtsgrund für den Erwerb des K. vor.

Für die Leistung des Versprechenden bedarf es eines Rechtsgrundes im Valutaverhältnis, da anderenfalls der Begünstigte Bereicherungsansprüchen der Erben ausgesetzt wäre (vgl. Hübner, in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, 2. Aufl. 2004, ErbStG, § 3 Rz. 165). Sofern im Valutaverhältnis ein Rechtsgrund für die Leistung an den Drittbegünstigten fehlt, können die Erben das Erlangte nach Bereicherungsgrundsätzen herausverlangen.

Der Vermögenserwerb des K. beruhte auf einer Schenkung unter Lebenden (§§ 518 ff. BGB). Zwar liegen keine Anhaltspunkte für eine wirksame Annahme der Schenkung durch K., die darin liegen könnte, dass er stillschweigend eine Drittbegünstigungserklärung seitens der Stiftung angenommen hat (vgl. BGH-Urteil vom 29. Mai 1984 IX ZR 86/82, BGHZ 91, 288), vor. Doch dürfte in jedem Falle eine Heilung der fehlenden Annahme des Schenkungsversprechens durch die Bewirkung der versprochenen Leistung durch die Stiftung vorliegen (§ 518 Abs. 2 BGB).

5.

Es lag eine freigiebige Zuwendung von L. an K. vor.

Der Erwerb eines Vermögensvorteils ist nur dann nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerbar, wenn im Verhältnis zwischen dem Erblasser und dem Drittbegünstigten (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigiebigen Zuwendung erfüllt sind (vgl. Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: September 2004, § 3 Rn. 264; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: April 2003, § 3 Rn. 278). Bei dieser Prüfung ist nicht darauf abzustellen, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist, sondern es kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BStBl II 2010, 363).

Danach ist der Klägerin nicht zu folgen, die im Wege einer wirtschaftlichen Betrachtung das Vorliegen einer freigiebigen Zuwendung mit der Begründung verneint, dass das Stiftungsvermögen aus den Erträgen von Gesellschaften stamme, an denen K. auf Grund vorweggenommener Erbfolge unmittelbar beteiligt war, so dass K. Vermögen erhalten habe, dass nicht L., sondern ihm selbst gehört habe. Im Übrigen berücksichtigt diese Betrachtung nicht, dass sich L. den Nießbrauch an den übertragenen Beteiligungen vorbehalten hatte, so dass die Erträge gerade nicht seinen Kindern, sondern ihm selbst zustanden. Die Sicht der Klägerin ist auch nicht in Einklang zu bringen mit Art. 1 des Reglements der Stiftung, wonach L. zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zustanden.

II.

FG Bremen 1 K 18/10 (5)

Sofern man das Vorliegen eines Erwerbs des K. auf Grund eines von L. geschlossenen Vertrages verneint, hat K. gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch Vermächtnis des L. einen Anteil am Stiftungsvermögen erworben.

Wenn die Stiftung nach liechtensteinischem Recht nicht wirksam begründet worden wäre und das Stiftungsvermögen nach dem Tode des L. in seinen Nachlass gefallen wäre (vgl. OLG Stuttgart, Urteil vom 29. Juni 2009 5 U 40/09, GWR 2009, 317), hätte K. seinen Anteil aus dem Stiftungsvermögen von L. gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch Vermächtnis des L. erworben.

Ein Vermächtnis (§§ 1939, 1941 i.V.m. §§ 2147 ff. BGB) ist die Zuwendung eines einzelnen Vermögensvorteils von Todes wegen durch Testament oder Erbvertrag. Das Vermächtnis ist eine Verfügung von Todes wegen, durch die der Erblasser dem Bedachten einen Anspruch (§ 2174 BGB) auf eine Leistung gegen den beschwerten Erben oder Vermächtnisnehmer zuwendet.

Das Testament des L. ist dahin auszulegen, dass K. einen Anspruch gegen die Erben auf Leistung eines Viertels des Stiftungsvermögens erhalten sollte. Diese Verfügung sollte nur für den Fall (aufschiebende Bedingung nach § 2074 BGB) eines Scheiterns der Stiftungskonstruktion bestehen. Abweichend von der ausdrücklich im Testament vorgenommenen Aufteilung hinsichtlich des Nachlasses der Stiftung ist insoweit der Inhalt des Reglements der Stiftung maßgeblich. Es ist im Hinblick auf die Tatsache, dass K. ausdrücklich im Testament nicht als Erbe eingesetzt wurde, dahin auszulegen, dass ihm für den Fall eines Scheiterns der unmittelbaren Zuwendung über die Stiftungskonstruktion insoweit ein Vermächtnis im Sinne von § 2147 BGB zugewendet werden sollte.

Im Testament des L. ist keine ausdrückliche Verfügung über das Stiftungsvermögen enthalten. Doch auch Testamente sind auslegungsfähig (§ 2084 BGB). Nach der sog. “Andeutungslehre kann einem Testament im Wege der einfachen Auslegung jedoch keine Verfügung entnommen werden, die im Text nicht irgendwie zum Ausdruck gekommen ist. Da das Testament das Stiftungsvermögen in keiner Weise erwähnt, scheidet die Annahme eines Vermächtnisses im Wege der einfachen Auslegung aus. Es kann jedoch eine entsprechende Regelung eines Vermächtnisses im Wege der ergänzenden Auslegung festgestellt werden. So kann Schwarzgeldvermögen, das in einem Testament nicht erwähnt wird, um steuerliche Nachteile zu vermeiden, gleichwohl Gegenstand der Aufteilung von Konten in einem Testament sein (Leipold in Münchener Kommentar zum BGB, 4. Auflage 2004, § 2084 Rn. 14f.). Die ergänzende Auslegung eines Testaments ist nur dann zulässig, wenn dieses eine planwidrige, unbewusste Lücke aufweist (Leipold in Münchener Kommentar zum BGB, 4. Auflage 2004, § 2084 Rn. 70.).

Das nach Errichtung der Stiftung niedergelegte Testament weist eine unbewusste Lücke auf, soweit die Verteilung des Stiftungsvermögens für den Fall des Scheiterns der Stiftungskonstruktion nicht geregelt ist. Diese Lücke im Testament ist planwidrig, da L. annehmen durfte, durch die Errichtung der Stiftung im Falle seines Todes das dort eingebrachte Vermögen durch die Bestimmung im Reglement bereits wirksam seinen Kindern zugewendet zu haben. Danach bestand für ihn kein Anlass, im Testament entsprechende Regelungen hinsichtlich des Vermögens zu treffen.

Der hypothetische Wille des Erblassers zum Zeitpunkt der Testamentserrichtung ging dahin, K. und seinen Geschwistern für den Fall eines Scheiterns der Stiftungskonstruktion einen Anspruch gegen die Erben auf Übertragung des Vermögens der Stiftung zuzuweisen. Denn Gegenstand eines Vermächtnisses ist die Zuwendung eines Anspruchs der Bedachten gegen die Erben (§ 2174 BGB).

Der von L. veranlassten Regelung in Art. 2 des Reglements lässt sich entnehmen, dass L. das Stiftungsvermögen seinen Kindern zuwenden wollte. Zwar kann wegen der Nichterwähnung der Stiftung im Testament davon ausgegangen werden, dass L. nicht wollte, dass das Stiftungsvermögen in den Nachlass fiel. Doch ist davon auszugehen, dass L. seinen Kindern für den Fall eines Scheiterns der Stiftungskonstruktion einen Anspruch gegen die Erben auf Leistung des Vermögens der Stiftung zuwenden wollte. Denn indem er eine Stiftung einrichtete, für die er seine Kinder als Nachbegünstigte für den Fall seines Todes einsetzte, wollte er ihnen das Stiftungsvermögen zuwenden.

Gegen diese Auslegung des Testaments kann nicht eingewendet werden, dass Nr. 4. j) des Testaments einem Vermächtnis entgegenstehe. Denn diese Bestimmung sieht ein Entfallen von Vermächtnissen für den Fall des Vorliegens einer Verfügung nur für die im Testament ausdrücklich ausgesetzten Vermächtnisse vor.

III.

Sofern dem Testament des L. kein Vermächtnis im Wege der ergänzenden Auslegung entnommen wird, ist in dem von L. veranlassten Art. 2 des Reglements die Aussetzung eines nach § 41 AO erbschaftsteuerlich beachtlichen Vermächtnisses, das von den Beteiligten vollzogen worden ist, zu sehen.

In der von L. veranlassten Regelung in Art. 2 des Reglements der Stiftung kann ein Vermächtnis zu Gunsten seiner Kinder gesehen werden. Zwar unterliegt das Vermächtnis als Verfügung von Todes wegen den für Testamente geltenden Formanforderungen, die durch das Reglement nicht erfüllt werden. Doch ist gemäß § 41 Abs. 1 AO die zivilrechtlich beachtliche Formunwirksamkeit erbschaftsteuerlich unbeachtlich.

FG Bremen 1 K 18/10 (5)

Wenn eine Verfügung von Todes wegen ausgeführt wird, obwohl sie unwirksam ist, und die Ausführung der Verfügung auf der Beachtung des erblasserischen Willens beruht, den Begünstigter und Belasteter anerkennen, ist gemäß § 41 Abs. 1 AO das wirtschaftliche Ergebnis dieses Vollzugs erbschaftsteuerlich zu beachten (vgl. BFH-Beschluss vom 9. November 2005 II B 163/04, BFH/NV 2006, 554). So ist ein formunwirksames mündliches Vermächtnis zu beachten, wenn es vollzogen worden ist, um dem letzten Willen des Erblassers zu entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 28. März 2007 II R 25/05, BFHE 215, 557, BStBl II 2007, 461 und vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588; vgl. auch Theysohn-Wadle, ZEV 2002, 221).

Die Rechtsfolge des § 41 Abs. 1 AO tritt unabhängig von dem Grund der Unwirksamkeit einer letztwilligen Verfügung ein, sie ist nicht auf Formmängel beschränkt (vgl. Fischer, in Fischer/Jüptner/Pahlke, ErbStG, Stand: 01.07.2009, § 3 ErbStG Rz. 23; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 ErbStG, Stand: Oktober 2006, Rz. 57; Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: Oktober 2005, § 3 Rn. 73).

L. hat durch die Veranlassung von Art. 2 des Reglements der Stiftung seinen Willen dahingehend geäußert, dass mit seinem Tode das Stiftungsvermögen zu gleichen Teilen auf seine Kinder übergehen soll. Sein später errichtetes Testament enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass diese Verfügung widerrufen werden sollte.

Dieser Erblasserwille, der auf die Aussetzung eines Vermächtnisses im Sinne von §§ 1939, 2147 BGB für den Fall eines Scheiterns der Stiftungskonstruktion gerichtet war, ist von den Beteiligten vollzogen worden. Das Vermögen der Stiftung ist an die im Reglement genannten Nachbegünstigten ausgekehrt worden. Die Erben haben keine Herausgabe des Stiftungsanteils des K. an sich selbst verlangt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen die Auskehrung des Vermögens einer liechtensteinischen Stiftung an Nachbegünstigte den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 EStG erfüllt, hat grundsätzliche Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.