T a t b e s t a n d: FG Düsseldorf 4 K 2239/14 Erb
Der am … 1983 geborene Kläger ist der Sohn des A, der britischer Staatsangehöriger war und in Großbritannien wohnte.
Der Großvater des A, B, ordnete mit Urkunde vom 14. März 1951 ein Vermächtnis zugunsten des A an.
Hiernach sollten Treuhänder Treuhandvermögen für A auf dessen Lebenszeit verwalten.
Nach dem Tod des A sollten die Treuhänder das Treuhandvermögen für dessen Kinder verwalten sowie weiterhin für deren Unterhalt und Ausbildung sorgen.
Demgemäß wurden zwei Trusts gegründet, nämlich 1951 der C Trust und 1959 der D Trust – … F Account.
B verstarb 1960.
A errichtete am 2. November 1987 ein Testament, mit dem er den in Deutschland wohnhaften Kläger zu seinem Erben einsetzte.
FG Düsseldorf 4 K 2239/14 Erb
A verstarb am 14. Oktober 1988. Er wurde vom Kläger beerbt.
Für den Erwerb von Todes wegen nach A wurde in Großbritannien Erbschaftsteuer erhoben.
Nach dem Tod des A konnten die Treuhänder das Vermögen der Trusts noch nicht auf den seinerzeit noch minderjährigen Kläger übertragen.
Nach dem Eintritt seiner Volljährigkeit verlangte der Kläger zunächst noch nicht die Auflösung der Trusts.
Der Kläger erhielt aus dem Vermögen der Trusts ab dem 5. April 1997 bis zum 19. Oktober 2001 monatliche Zahlungen von 1.600 £ und ab November 2001 bis zum Februar 2009 monatliche Zahlungen von 1.800 £.
Darüber hinaus erhielt der Kläger am 26. Juni 1997 1.500 £, am 27. Juli 1998 1.500 £, am 15. Juli 1999 2.350 £ und am 9. November 1999 1.000 £ von den Treuhändern ausgezahlt.
Auf Verlangen des Klägers wurden die Trusts am 19. März 2009 aufgelöst.
Der Kläger erhielt alsdann nach Abzug von Kosten umgerechnet 987.319 € ausgezahlt.
Mit seiner am 19. Oktober 2012 abgegebenen Schenkungsteuererklärung beantragte der Kläger, auf die für die Auszahlung des Vermögens der Trusts zu erhebende Steuer die in Großbritannien erhobene Erbschaftsteuer anzurechnen.
Das beklagte Finanzamt setzte gegen den Kläger mit Bescheid vom 22. Oktober 2013 – Steuernummer () – für einen Erwerb vom 19. März 2009 von B 168.587 € Schenkungsteuer fest. Dabei setzte es den Wert des Erwerbs mit 987.319 € an. In einer Anlage zum Steuerbescheid nahm das beklagte Finanzamt auf ein Schreiben der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen (Oberfinanzdirektion) vom 15. Oktober 2013 Bezug. Ferner wies es darauf hin, dass die vom Kläger bis zur Auflösung der Trusts bezogenen Zahlungen an sich schenkungsteuerpflichtig seien.
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Da die Zahlungen zum Zwecke des Unterhalts und einer Ausbildung des Klägers erbracht worden seien, seien sie jedoch nach § 13 Abs. 1 Nr. 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) steuerfrei.
Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch machte der Kläger geltend, dass ihm für den Erwerb nach seinem Vater ein persönlicher Freibetrag von 400.000 € zustehe. Darüber hinaus begehrte er erneut die Anrechnung der in Großbritannien erhobenen Erbschaftsteuer.
Das beklagte Finanzamt teilte dem Kläger mit Schreiben vom 11. November 2013 mit, dass an der bisher vertretenen Rechtsauffassung festgehalten werde. Es nahm nochmals auf das Schreiben der Oberfinanzdirektion vom 15. Oktober 2013 Bezug.
Das beklagte Finanzamt setzte mit Bescheid vom 10. Dezember 2013 – Steuernummer () – wegen der vom Kläger in dem Zeitraum vom 5. April 1997 bis zum 28. Februar 2009 erhaltenen Zahlungen aus den Trusts insgesamt 36.236 € Schenkungsteuer fest. Dabei ging es von einzelnen Erwerben des B aus. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein.
Mit einem weiteren Bescheid vom 10. Dezember 2013 – Steuernummer () – setzte das beklagte Finanzamt die Schenkungsteuer für den Erwerb vom 19. März 2009 auf 192.825 € neu fest. Dabei rechnete es dem Wert des Erwerbs von 987.319 € wegen der vom Kläger erhaltenen Zahlungen aus den Trusts vor deren Auflösung Vorerwerbe von insgesamt 314.759 € hinzu. Die Änderung der Steuerfestsetzung stützte es im Hinblick auf die Hinzurechnung der Vorerwerbe auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO).
Mit Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2014 setzte das beklagte Finanzamt die Schenkungsteuer wegen der vom Kläger in dem Zeitraum vom 1. April 1999 bis zum 28. Februar 2009 erhaltenen Zahlungen aus den Trusts – Steuernummer () – auf 29.960 € neu fest. Im Übrigen wies es die Einsprüche des Klägers zurück und führte aus: Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG unterlägen sowohl die Zahlungen, die der Kläger vor der Auflösung der Trusts erhalten habe, als auch die Zahlungen, die er nach der Auflösung der Trusts erhalten habe, der Schenkungsteuer.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG seien die Zahlungen als Erwerbe von B anzusehen. Es finde daher keine Doppelbesteuerung des Erwerbs von Todes wegen des Klägers nach seinem Vater statt. Die in Großbritannien erhobene Erbschaftsteuer könne nicht angerechnet werden, weil keine Personenidentität zwischen den Zuwendenden bestehe und die Frist des § 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG überschritten worden sei.
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Die vor der Auflösung der Trusts erhaltenen Zahlungen seien nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG steuerfrei, weil der Kläger nicht dargelegt habe, unterhaltsbedürftig gewesen zu sein. Nach seiner aktenkundigen Vermögenslage habe auch keine Unterhaltsbedürftigkeit des Klägers bestanden.
Der Kläger trägt mit seiner Klage vor: Für seinen Erwerb von Todes wegen nach A sei in Großbritannien Erbschaftsteuer von umgerechnet 355.964,47 € erhoben worden. Darüber hinaus sei auch für die Erträge aus dem Nachlassvermögen Einkommensteuer erhoben worden. Da der Nachlass bereits im Jahr 1988 auf ihn übergegangen sei, könne nicht nochmals Steuer von ihm gefordert werden. Das beklagte Finanzamt habe die testamentarischen Verfügungen seines Vaters und seines Urgroßvaters verfälscht.
Der Kläger beantragt,
1. den Steuerbescheid vom 10. Dezember 2013 – Steuernummer () – in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2014 aufzuheben,
2. den Steuerbescheid vom 10. Dezember 2013 – Steuernummer () – in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2014 aufzuheben.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e: FG Düsseldorf 4 K 2239/14 Erb
Die Klage ist überwiegend begründet. Der Steuerbescheid vom 10. Dezember 2013 – Steuernummer () – in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2014 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
Nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann ein mit dem Einspruch angefochtener Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern.
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Die Mitteilung der Gründe für eine mögliche Verböserung wird den Erfordernissen des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO nur dann gerecht, wenn diese in Verbindung mit der Steuerfestsetzung für den Einspruchsführer objektiv und nachprüfbar erkennen lassen, in welcher Beziehung und in welchem Umfang die Finanzbehörde ihre der Steuerfestsetzung zugrunde liegende Auffassung geändert hat (Bundesfinanzhof – BFH – , Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 27/91, BFH/NV 1993, 599).
Im Streitfall hat das beklagte Finanzamt den vom Kläger mit dem Einspruch angefochtenen Steuerbescheid vom 22. Oktober 2013 – Steuernummer () – zum Nachteil des Klägers geändert, indem es die Schenkungsteuer mit dem Steuerbescheid vom 10. Dezember 2013 – Steuernummer () – von 168.587 € auf 192.825 € neu festgesetzt hat.
Das beklagte Finanzamt hat den Kläger zuvor nicht auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben, sich hierzu zu äußern. Es hat den Kläger im Gegenteil in der Anlage zum Steuerbescheid vom 22. Oktober 2013 darauf hingewiesen, dass die von ihm bis zur Auflösung der Trusts bezogenen Zahlungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG steuerfrei seien.
Das beklagte Finanzamt hat den Kläger auch nicht mit seinem Schreiben vom 11. November 2013 auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen. Insbesondere konnte der Kläger aus dem darin in Bezug genommenen Schreiben der Oberfinanzdirektion vom 15. Oktober 2013 keinerlei Hinweis auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung im Einspruchsverfahren entnehmen.
Ein Hinweis auf eine Änderung der Steuerfestsetzung zum Nachteil des Einspruchsführers ist zwar dann ausnahmsweise entbehrlich, wenn eine höhere Steuerfestsetzung auch nach einer Rücknahme des Einspruchs möglich gewesen wäre, wenn sich also die Verböserung durch eine Rücknahme des Einspruchs nicht hätte vermeiden lassen. Ist zweifelhaft, ob eine Änderung der Steuerfestsetzung noch möglich ist, darf auf einen Verböserungshinweis jedoch nicht verzichtet werden (BFH, Urteil vom 22. März 2006 XI R 24/05, BFHE 212, 18, BStBl II 2006, 576).
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Im Streitfall war es mehr als nur zweifelhaft, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung auch noch nach einer Rücknahme des Einspruchs zulässig gewesen wäre. Das beklagte Finanzamt konnte sich für eine Änderung der Steuerfestsetzung zu Lasten des Klägers insbesondere nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stützen.
Es ist kein Ereignis eingetreten, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hatte. Rückwirkende Ereignisse i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sind alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge, die steuerlich in der Weise Rückwirkung entfalten, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (BFH, Urteil vom 22. September 2010 II R 54/09, BFHE 231, 219, BStBl II 2011, 247).
Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Die Bestimmung ist im Bereich des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts nur dann anwendbar, wenn der Gesetzgeber vorsieht, dass einem nach der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) eintretenden Ereignis Wirkung für die Vergangenheit zukommt (BFH-Urteil in BFHE 231, 219, BStBl II 2011, 247).
Im Streitfall ist es nicht zu einer nachträglichen Änderung des der Besteuerung zugrunde liegenden Sachverhalts gekommen. Vielmehr hat das beklagte Finanzamt lediglich seine Rechtsauffassung hinsichtlich der Frage geändert, ob die von dem Kläger bis zur Auflösung der Trusts bezogenen Zahlungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG steuerfrei sind. Die erstmalige Steuerfestsetzung wegen dieser Zahlungen mit dem Steuerbescheid vom 10. Dezember 2013 – Steuernummer () – hat nicht zu einer nachträglichen Änderung des der Besteuerung zugrunde liegenden Sachverhalts geführt.
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Das Gericht muss deshalb hier nicht entscheiden, ob die Änderung der Steuerfestsetzung für einen Vorerwerb i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sein kann (vgl. hierzu das beim BFH anhängige Revisionsverfahren II R 45/15).
Der Steuerbescheid vom 10. Dezember 2013 – Steuernummer () – in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2014 ist daher aufzuheben, weil andernfalls der Verfahrensverstoß sanktionslos bliebe (BFH, Urteil vom 15. Mai 2013 VIII R 18/10, BFHE 241, 206, BStBl II 2013, 669).
Das Gericht hat den Kläger so zu stellen, wie er stünde, wenn es zu dem Verfahrensverstoß des beklagten Finanzamts nicht gekommen wäre. Durch die Aufhebung des vorgenannten Steuerbescheids und der insoweit ergangenen Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2014 erhält der Kläger die Möglichkeit, seinen Einspruch gegen den Steuerbescheid vom 22. Oktober 2013 – Steuernummer () – zurück zu nehmen (§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO) und damit eine Verböserung im Einspruchsverfahren zu verhindern (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 367 Randnr. 458).
Es kann nach Überzeugung des Gerichts auch nicht davon ausgegangen werden, dass der nicht durch einen Prozessbevollmächtigten i.S. des § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO vertretene Kläger hierauf ausnahmsweise verzichten will, weil er auch materiell-rechtliche Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung erhoben hat (vgl. hierzu etwa BFH, Beschluss vom 3. Juli 2012 IX B 37/12, BFH/NV 2012, 1630).
Das Gericht versteht das Vorbringen des Klägers insbesondere in der mündlichen Verhandlung vielmehr dahingehend, dass er sich in erster Linie noch gegen die Festsetzung der Schenkungsteuer mit dem Steuerbescheid vom 10. Dezember 2013 – Steuernummer () – wendet, ohne gleichzeitig auf eine Aufhebung des Steuerbescheids vom selben Tage mit der Steuernummer () wegen des dem beklagten Finanzamts unterlaufenen Verfahrensverstoßes (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO) verzichten zu wollen.
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Der Steuerbescheid vom 10. Dezember 2013 – Steuernummer () – in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2014 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das beklagte Finanzamt hat die Schenkungsteuer wegen der vom Kläger in dem Zeitraum vom 1. April 1999 bis zum 28. Februar 2009 aus den Trusts erhaltenen Zahlungen zu Recht gegen ihn festgesetzt.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegen Schenkungen unter Lebenden der Schenkungsteuer. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei der Aufhebung einer Stiftung oder bei der Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Dem steht nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG der Erwerb bei der Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse gleich.
Bei dem C Trust und dem D Trust – … F Account handelte es sich um Vermögensmassen ausländischen Rechts. Die für Annahme einer Vermögensmasse ausländischen Rechts erforderliche Vermögensbindung ist bei einem Trust anzunehmen, wenn der Errichter bestimmt hat, dass die Verwalter des Trusts das Vermögen im Interesse der später Begünstigten verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen (BFH, Urteil vom 27. September 2012 II R 45/10, BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84).
So liegt es im Streitfall. B, hat in seinem Vermächtnis vom 14. März 1951 zugunsten des A angeordnet, dass Treuhänder das Treuhandvermögen für A auf dessen Lebenszeit verwalten sollten und nach dessen Tod die Treuhänder das Treuhandvermögen für dessen Kinder – mithin für den Kläger – verwalten sollten. Demgemäß wurden die beiden vorgenannten Trusts gegründet.
Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden auch der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der ausländischen Vermögensmasse. Zwischenberechtigte sind alle Personen, die während des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten.
Sofern Endberechtigte während der Laufzeit eines Trusts Ausschüttungen erhalten, erwerben sie die Ausschüttungen als Zwischenberechtigte. Steuerbarer Erwerb eines Zwischenberechtigten ist alles, was die berechtigten Personen nach dem Ermessen der Treuhänder oder auf Grund eigenen Rechtsanspruchs vor der Auflösung des Trusts aus dem Vermögen oder den Erträgen erhalten (BFH-Urteil in BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84).
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Die Auszahlungen, die der Kläger in dem Zeitraum vom 1. April 1999 bis zum 28. Februar 2009 erhalten hat, unterliegen daher nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG der Schenkungsteuer. Unerheblich ist insoweit, dass die Trusts bereits geraume Zeit vor dem Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG durch Art. 10 Nr. 2 Buchst. a des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl I, 402) bestanden.
Diese Neuregelung gilt für alle Erwerbe, für welche die Steuer nach dem 4. März 1999 entstanden ist oder entsteht (§ 37 Abs. 1 ErbStG in der Fassung des Art. 10 Nr. 8 Buchst. a des Gesetzes vom 24. März 1999). Maßgebend ist demnach, ob der betreffende Erwerb nach dem 4. März 1999 stattgefunden hat. Die Neuregelung erfasst damit auch Erwerbe von Trusts, die bei Inkrafttreten des Gesetzes vom 24. März 1999 bereits bestanden.
Eine Rückwirkung ist damit nicht verbunden, weil das Gesetz nur künftige Erwerbe der Besteuerung unterwirft (BFH-Urteil in BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84). Die Steuer für die Auszahlungen aus den Trusts ist in dem Zeitraum vom 1. April 1999 bis zum 28. Februar 2009 entstanden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).
Nach § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG gilt der Erwerb des Klägers als ein solcher von B. Schon deshalb kann die vom Kläger in Großbritannien erhobene Erbschaftsteuer für seinen Erwerb von Todes wegen nach seinem verstorbenen Vater nicht gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG auf die deutsche Schenkungsteuer angerechnet werden.
Denn bei den hier fraglichen Erwerben von B handelt es sich nicht um den Erwerb von Todes wegen nach dem Vater des Klägers, für den allenfalls eine Anrechnung ausländischer Steuer nach § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in Betracht kommen könnte (vgl. BFH, Urteil vom 26. April 1995 II R 13/92, BFHE 177, 492, BStBl II 1995, 540). Unbeschadet dessen steht auch § 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG einer Anrechnung der für den Erwerb von Todes wegen nach dem Vater des Klägers erhobenen britischen Erbschaftsteuer entgegen.
Soweit der Kläger geltend macht, dass auf Grund der Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG dasselbe Vermögenssubstrat neben der Belastung mit britischer Erbschaftsteuer und britischer Einkommensteuer nochmals in Deutschland besteuert wird, kann dahinstehen, ob es sich hierbei um eine sog. Doppelbesteuerung handelt. Das Unionsrecht schreibt jedenfalls in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor.
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Daher sind die Mitgliedstaaten nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich aus einer parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften – EuGH -, Urteil vom 12. Februar 2009 Rs. C-67/08, Slg. 2009, I-883 Randnr. 30 f.).
Die Auszahlungen, die der Kläger in dem Zeitraum vom 1. April 1999 bis zum 28. Februar 2009 erhalten hat, sind auch nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG steuerfrei. Nach dieser Vorschrift sind Zuwendungen unter Lebenden zum Zwecke des angemessenen Unterhalts oder zur Ausbildung des Bedachten steuerfrei.
Die Steuerfreiheit setzt eine Unterhaltsbedürftigkeit des Empfängers der Zuwendungen voraus (vgl. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 4. Aufl., § 13 Randnr. 126; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 13 Randnr. 138).
Hieran fehlt es hier. Der Kläger hat eine Unterhaltsbedürftigkeit während des Erhalts der Zahlungen trotz wiederholter Aufforderungen durch das beklagte Finanzamt (so insbesondere das Schreiben des beklagten Finanzamts vom 7. Januar 2014) nicht dargelegt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), weil der EuGH und der BFH die entscheidungserheblichen Rechtsfragen bereits geklärt haben.
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