FG Düsseldorf 4 K 3167/94ERb

FG Düsseldorf 4 K 3167/94ERb – Besteuerung einer Zweckzuwendung – Zweckzuwendung im Sinne von § 8 ErbStG – Futter für Katzen

Tatbestand FG Düsseldorf 4 K 3167/94ERb

Mit handschriftlichem Testament vom 2. April 1990 verfügte die am 4. August 1992 verstorbene Erblasserin im wesentlichen folgendes:

“Ich … bestimme hiermit, daß ehe die im Testament genannten Erben das vorgesehene Vermögen erhalten für jede meiner Katzen je Katze 10.000 (zehntausend DM) demjenigen zu geben sind, der für sie sorgt und sie pflegt. Pumuckl, die graue Katze frißt überwiegend Brekkies; Purzel überwiegend; Whiskas; und meine Lieblingskatze Schecki rohes Fleisch … vom Rind je Woche 2 Pfund. Alle bekommen halbfette Milch verdünnt noch mit lauwarmem Wasser. Alle, doch besonders Schecki, brauchen viel Streicheleinheiten. Purzel und Pumuckl sind tagsüber meist im Zimmer und gehen nachts auf Tour. Schecki geht nur frühzeitig etwa 0,5 bis 1 Stunde raus und ist sonst Tag u. Nacht im Zimmer”.

Mit einem weiteren handschriftlichen Testament vom 9. Februar 1992 verfügte die Erblasserin unter anderem folgendes:

“Ich … setze zu meinem Erben ein:

…

11. Meine drei Katzen: Schecki, Purzel und Pumuckl…

Meine drei Katzen finden hoffentlich ein gutes Zuhause. Für jede Katze sind 10.000 (zehntausend) DM zu geben für Betreuung und Futter usw.. Schecki (meine Lieblingskatze) frißt nur rohes Rindfleisch … pro Woche erhält sie 2 Pfund…”.

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Nach dem Tode der Erblasserin am 4. August 1992 gab der vom Amtsgericht ernannte Testamentsvollstrecker in seiner Erbschaftsteuererklärung vom 4. August 1993 unter anderem an, der Kläger habe eine Zweckzuwendung über 10.000,– DM erhalten.

Dem folgend setzte das beklagte Finanzamt gegen den Kläger mit Erbschaftsteuerbescheid vom 24. August 1993 Erbschaftsteuer von 1.400,– DM fest. Dabei ging es von einem Erwerb von 10.000,– DM aus, zog hiervon einen Freibetrag von 3.000,– DM ab und erhob auf den sich ergebenden steuerpflichtigen Erwerb von 7.000,– DM einen Steuersatz von 20 v.H..

Gegen diesen Erbschaftsteuerbescheid legte der Kläger am 10. September 1993 Einspruch ein, mit dem er im wesentlichen vorbrachte: Der Betrag von 10.000,– DM sei von der Erblasserin zweckgebunden für die Pflege und Ernährung ihrer Lieblingskatze Schecki zur Verfügung gestellt worden. Sie habe in ihrem Testament festgelegt, wie die Ernährung ihrer Katze auszusehen habe. So habe sie angeordnet, daß die Katze Schecki täglich Rindfleisch erster Güteklasse erhalten solle. Die Ernährung der Katze sei deshalb sehr kostenintensiv und mache einen Betrag von etwa 10,– DM täglich aus. Dementsprechend sei die Zuwendung der 10.000,– DM bereits nach etwa drei Jahren verbraucht. Es verbleibe deshalb kein steuerpflichtiger Erwerb mehr.

Das beklagte Finanzamt teilte dem Kläger daraufhin mit Schreiben vom 6. Oktober 1993 mit, von dem Erwerb von 10.000,– DM könne nur der Freibetrag von 3.000,– DM abgezogen werden. Die tatsächlichen Kosten für die Erfüllung der Auflage könnten nicht berücksichtigt werden.

Der Kläger machte alsdann mit Schreiben vom 29. Dezember 1993 im wesentlichen folgendes geltend: Die Zuwendung der 10.000,– DM könne nicht als Zweckzuwendung im Sinne von § 8 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Februar 1991 (Bundesgesetzblatt I, 468), zuletzt geändert durch Art. 16 des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (Bundesgesetzblatt I, 297) (ErbStG), angesehen werden. Die Zuwendung reiche nämlich nicht aus, um die Auflage der Erblasserin, die Katze entsprechend ihren testamentarischen Anordnungen zu versorgen und zu pflegen, zu erfüllen.

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Bei einer Bewertung der Auflage ergebe sich eine Summe, die deutlich über dem Betrag der Zuwendung liege. Selbst wenn man täglich Futterkosten von lediglich 7,50 DM ansetze, ergäben sich bei einer Lebenserwartung der Katze von noch 8 1/2 Jahren Aufwendungen von 23.268,75 DM. Dies entspreche einem abgezinsten Betrag von 14.117,67 DM. Dieser Betrag sei als Erbfallschuld anzusehen und deshalb nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abzugsfähig.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. April 1994 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch des Klägers zurück. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Eine Zweckzuwendung im Sinne von § 8 ErbStG erfordere zunächst die Übertragung oder den Übergang einer getrennten Vermögensmasse, die der Erwerber nach dem Willen des Zuwendenden nur treuhänderisch verwalten und verwenden solle. Des weiteren müsse das Vermögen mit der Bestimmung übertragen worden sein, einem bestimmten und persönlichen Zweck zu dienen.

Dabei sei ein bloßes Interesse des Zuwendenden an dem Zweck und seiner Förderung unschädlich. Erforderlich sei insoweit, daß die Zuwendung nicht einer bestimmten Person oder bestimmbaren Personen zugute komme, die selbst steuerpflichtig seien. § 8 ErbStG betreffe daher insbesondere auch Zuwendungen für Tiere. Hierbei handele es sich um einen eigenen Steuertatbestand. Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG trete bei einer Zweckzuwendung an die Stelle des Vermögensanfalls die Verpflichtung des Beschwerten.

Nach dem Vorbringen des Klägers sei deshalb zumindest der zugewendete Betrag für die Pflege und Ernährung der Katze notwendig. Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG werde nicht die Bereicherung des Klägers, sondern seine Verpflichtung besteuert. Deshalb entfalle auch die Möglichkeit eines Abzugs der entstehenden Futterkosten. Nach § 20 Abs. 1 ErbStG werde der mit der Ausführung der Zweckzuwendung Beschwerte zum Steuerschuldner, obwohl er nicht bereichert sei. Der Steuerschuldner werde hierdurch jedoch nicht belastet, weil er die für die Zweckzuwendung anfallende Steuer von dem erhaltenen Betrag entnehmen könne.

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Der Kläger hat am 20. Mai 1994 Klage erhoben, mit der er im wesentlichen vorträgt: Er habe die 10.000,– DM aus dem Nachlaß der Erblasserin ausgezahlt erhalten und die Versorgung sowie Pflege der Katze Schecki auf Lebenszeit übernommen. Die Katze Schecki sei 8 1/2 Jahre alt. Ihre Lebenserwartung betrage mindestens weitere 8 1/2 Jahre. Die Futter- und Pflegekosten entsprechend der testamentarisch verfügten Auflage der Erblasserin würden täglich etwa 7,50 DM betragen. Dies sei auf einen Zeitraum von 8 1/2 Jahren ein abgezinster Betrag von 14.170,-DM. Der ihm zur Verfügung gestellte Betrag reiche deshalb nicht aus, die Kosten für die Pflege und Versorgung der Katze zu decken. Er habe die 10.000,– DM nur erhalten, weil er die Pflege und Versorgung der Katze Schecki übernommen habe. Er könne die Versorgung und Pflege der Katze auch nicht einstellen, wenn der zur Verfügung gestellte Betrag verbraucht sei.

Er habe sich vielmehr verpflichtet, die Katze bis zu ihrem natürlichen Lebensende zu versorgen und zu pflegen. Diese Verpflichtung sei auch einklagbar. Es handele sich um eine Auflage, deren Vollziehung die Erben nach § 2194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verlangen könnten. Die Verbindlichkeit, mit der er belastet sei, sei nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abzugsfähig. Er könne die festgesetzte Erbschaftsteuer auch nicht von dem ihm zugewendeten Betrag zahlen. Der ihm zugewendete Betrag reiche nämlich noch nicht einmal zur Kostendeckung aus.

Der Kläger hat eine Aufstellung über Futter- und Pflegekosten nebst Belegen vorgelegt, auf die Bezug genommen wird.

Der Kläger beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid des beklagten Finanzamtes vom 24. August 1993 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. April 1994 aufzuheben.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt es auf seine Einspruchsentscheidung vom 25. April 1994 Bezug.

Entscheidungsgründe FG Düsseldorf 4 K 3167/94ERb

Die Klage ist unbegründet. Der Erbschaftsteuerbescheid des beklagten Finanzamtes vom 24. August 1993 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. April 1994 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger deshalb nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Das beklagte Finanzamt hat zu Recht gegen den Kläger die Erbschaftsteuer von 1.400,– DM festgesetzt.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG unterliegt eine Zweckzuwendung der Erbschaftsteuer. Bei einer Zweckzuwendung handelt es sich nach § 8 ErbStG um eine Zuwendung von Todes wegen oder freigebige Zuwendung unter Lebenden, die mit der Auflage verbunden ist, zugunsten eines bestimmten Zwecks verwendet zu werden, oder die von der Verwendung zugunsten eines bestimmten Zwecks abhängig ist, soweit hierdurch die Bereicherung des Erwerbers gemindert wird.

Bei den testamentarischen Verfügungen der Erblasserin vom 2. April 1990 und 9. Februar 1992 handelt es sich um eine Zuwendung von Todes wegen im Sinne von § 8 ErbStG. Bei der Zuwendung der 10.000,– DM an diejenige Person, die die Pflege und Versorgung der Katze Schecki übernommen hat, handelt es sich zwar nicht um ein Vermächtnis im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und der §§ 1939, 2147, 2174 BGB.

Denn die Person des Vermächtnisnehmers ist von der Erblasserin nicht erkennbar bestimmt worden (§ 2065 Abs. 2 BGB). Es ist indessen vorliegend von einem Schenkungsversprechen der Erblasserin auf den Todesfall auszugehen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Hierbei wurde das Angebot der Erblasserin gemäß den §§ 130 Abs. 2, 153 BGB von dem bestimmten Testamentsvollstrecker übermittelt. Der Kläger hat dieses Schenkungsversprechen nach dem Ableben der Erblasserin angenommen und ist hierdurch Zuwendungsempfänger geworden.

Diese Zuwendung von Todes wegen ist auch mit der Auflage verbunden gewesen, diese zugunsten eines bestimmten Zwecks zu verwenden (§ 8 ErbStG). Die Eigenart einer Zweckzuwendung besteht darin, daß der Zuwendungsgegenstand einem objektiv bestimmten Zweck zugute kommen soll und nicht einer bestimmten Person.

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Die Zuwendung darf deshalb nicht allein dem Interesse des Zuwendenden zugute kommen (vgl.: Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 30. September 1987 – II R 122/85 – Bundessteuerblatt (BStBl.) II 1987, 861 (862); Urteil vom 5. November 1992 – II R 62/89 – BStBl. II 1993, 161; Urteil vom 25. Oktober 1995 – II R 20/92 – BStBl. II 1996, 99 (101)). Andererseits steht das bloße Interesse des Zuwendenden an dem bestimmten Zweck und seiner Förderung der Annahme einer Zweckzuwendung nicht entgegen (vgl.: BFH, Urteil vom 5. November 1992 – II R 62/89 – a.a.O. (162)).

Deshalb schließt das Anliegen eines Erblassers, ein Haustier lebenslang in guter Obhut und Pflege zu wissen, eine Besteuerung als Zweckzuwendung nicht aus. Denn die Obhut und Pflege kommen dem Haustier und nicht der Person des Erblassers zugute (vgl.: BFH, Urteil vom 5. November 1992 – II R 62/89 – a.a.O.). In den testamentarischen Verfügungen der Erblasserin vom 2. April 1990 und 9. Februar 1992 ist deshalb eine Zweckzuwendung im Sinne von § 8 ErbStG zu sehen. Der dem Kläger ausgezahlte Betrag von 10.000,– DM sollte ausschließlich der von der Erblasserin hinterlassenen Katze Schecki zugute kommen.

Darüber hinaus verlangt § 8 ErbStG indessen die Übertragung von Vermögen auf eine andere Person mit der Auflage (§§ 525, 1940 BGB), das Vermögen in bestimmter Weise zu verwenden. Es muß eine Verpflichtung des Empfängers bestehen, die Zuwendung zugunsten eines bestimmten Zwecks zu verwenden. Der Erblasser muß angeordnet haben, daß der Empfänger das zugewendete Vermögen ausschließlich für den Unterhalt und die Pflege des hinterlassenen Haustieres zu verwenden habe (vgl.: BFH, Urteil vom 5. November 1992 – II R 62/89 – a.a.O. (162)).

Den testamentarischen Verfügungen der Erblasserin vom 2. April 1990 und 9. Februar 1992 läßt sich nach Überzeugung des Senats eine solche Verpflichtung, den zugewendeten Betrag von 10.000,– DM ausschließlich für den Unterhalt und die Pflege der Katze Schecki zu verwenden, entnehmen. Ersichtlich sollte nur derjenige die 10.000,– DM erhalten, der auch die Sorge und Pflege für diese Katze verbindlich übernahm. Dabei legte die Erblasserin darüber hinaus im einzelnen fest, wie die Katze Schecki zu versorgen war. Die Zuwendung der 10.000,– DM war deshalb ersichtlich mit der Übernahme der Verpflichtung zur Pflege und Versorgung dieser Katze verknüpft. Ohne die Übernahme dieser Leistungsverpflichtungen durch den Zuwendungsempfänger sollten diesem die 10.000,– DM nicht ausgezahlt werden.

Dabei wird die von der Erblasserin angeordnete Zweckbestimmung der 10.000,– DM ausschließlich für die Pflege und Versorgung der Katze Schecki zusätzlich dadurch deutlich, daß die Erblasserin in ihrem Testament vom 9. Februar 1992 unter anderem auch die Katze Schecki als “Erbin” eingesetzt hat. Es bestehen deshalb nach Überzeugung des Senats keine Zweifel daran, daß der Kläger durch die Entgegennahme der 10.000,– DM die Verpflichtung übernommen hat, den zugewendeten Betrag ausschließlich für den Unterhalt und die Pflege der Katze Schecki zu verwenden.

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Dies hat nach den §§ 8, 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG zur Folge, daß die Verpflichtung des beschwerten Klägers als Besteuerungsgegenstand an die Stelle des Vermögensanfalls tritt. Soweit die Bereicherung des Empfängers einer Zweckzuwendung durch eine Auflage gemindert wird, den zugewendeten Gegenstand zu einem bestimmten Zweck zu verwenden, unterliegt die Zuwendung in diesem Umfang der Erbschaftsteuer (vgl.: BFH, Urteil vom 30. September 1987 – II R 122/85 – a.a.O. (862)). Der Kläger hat selbst seine Verpflichtung zur Pflege und Versorgung der Katze Schecki mit einem Betrag bewertet, der zumindest dem zugewendeten Betrag von 10.000,– DM entspricht.

Das beklagte Finanzamt ist deshalb unter Berücksichtigung eines Freibetrages von 3.000,– DM (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG) zu Recht von einem steuerpflichtigen Erwerb von 7.000,– DM ausgegangen. Die Erbschaftsteuer ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG mit der Übernahme der Verpflichtung zur Pflege und Versorgung der Katze Schecki entstanden. Gemäß § 20 Abs. 1 ErbStG ist der Kläger als derjenige, der mit der Ausführung der Zuwendung beschwert ist, Schenkungsteuerschuldner.

Der Kläger kann die Belastung mit der Auflage zur Pflege und Versorgung der Katze Schecki nicht nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG erwerbsmindernd geltend machen. Vielmehr ist gerade umgekehrt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG der Wert seiner Verpflichtung Besteuerungsgegenstand.

Eine Zweckzuwendung im Sinne von § 8 ErbStG dient gerade dem Ziel, die durch einen Abzug als Nachlaßverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG eintretende steuerliche Entlastungswirkung auszuschließen. Der mit einem Vermächtnis oder einer Auflage beschwerte Erbe kann diese Belastung im Regelfall nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG erwerbsmindernd geltend machen.

Gleichwohl hat dies im Regelfall nicht zur Folge, daß der entsprechende Wert des angeordneten Vermächtnisses oder der angeordneten Auflage nicht der Erbschaftsteuer unterliegt. Vielmehr bleibt der letztlich durch das Vermächtnis oder die Auflage Begünstigte grundsätzlich nach § 3 Abs. 1 ErbStG erbschaftsteuerpflichtig. Da eine Zweckzuwendung im Sinne von § 8 ErbStG sich dadurch auszeichnet, daß das Zugewendete einem objektiv bestimmten Zweck und nicht einer bestimmten Person zugute kommt, fehlt es insoweit an einer steuerpflichtigen Person. Eine Katze kann nicht als steuerpflichtige Person in Anspruch genommen werden.

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Damit in diesen Fällen eine Besteuerung der Zuwendung letztlich nicht unterbleibt, ordnet der Gesetzgeber in den §§ 8, 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG an, daß die Verpflichtung des beschwerten Erwerbers Besteuerungsgegenstand ist. Das für die Erfüllung der Auflage oder Bedingung eingesetzte Vermögen wird demgemäß als besonderes Besteuerungsobjekt erfaßt (vgl. etwa: Troll/Gebel, ErbStG, 17. Lieferung Januar 1998, § 8 Rdnr. 2). Dabei geht der Gesetzgeber davon aus, daß der Beschwerte einen Teil des gebundenen Vermögens auch für die Zahlung der festgesetzten Steuer einsetzen kann (vgl.: Troll/Gebel, ErbStG § 8 Rdnr. 3; Meincke, ErbStG, 11. Auflage 1997, § 8 Rdnr. 10). Nach § 20 Abs. 1 ErbStG ist deshalb auch der Kläger Steuerschuldner.

Er hat letztlich als “Vertreter” der ihm zur Pflege und Obhut überlassenen Katze für diese die Steuer zu entrichten. Daß der zugewendete Betrag von 10.000,– DM letztlich nicht ausreicht, um die hinterlassene Katze Schecki wie von der Erblasserin angeordnet bis ans Lebensende zu pflegen und zu versorgen, mag zutreffend sein.

Das beklagte Finanzamt hat indessen lediglich den zum Zwecke der Pflege und Versorgung der Katze Schecki zugewendeten Betrag von 10.000,– DM als Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Erbschaftsteuer herangezogen. Dabei verkennt der Senat nicht, daß der Kläger die Pflege und Versorgung der ihm überlassenen Katze nicht einstellen kann, sobald der zugewendete Betrag aufgebraucht ist.

Der Gesetzgeber hat indessen in § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG angeordnet, daß ausschließlich die Verpflichtung des Beschwerten Grundlage der Besteuerung ist. Durch die Annahme der Zuwendung ist der Kläger das Risiko eingegangen, daß der von der Erblasserin für die Pflege und Versorgung der Katze Schecki zur Verfügung gestellte Betrag nicht ausreichen würde. Dies hätte indessen auch anders sein können, falls die Katze früher verstorben wäre.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

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