FG Hessen 1 K 3097/02

Die Klage ist begründet. Denn im Zeitpunkt des Ergehens des Schenkungsteuerbescheids vom 26.06.2000 war jedenfalls auch hinsichtlich des Rechtsvorgangs c) bereits Festsetzungsverjährung eingetreten und damit der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis diesbezüglich erloschen (§ 47 AO). Eine Schenkungsteuerfestsetzung war insoweit nicht mehr zulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

1. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Schenkungsteuer regelmäßig 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die Festsetzungsfrist beginnt i.d.R. mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 Alt. 1 AO). Bei Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuer mit Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Im Streitfall war mithin die Steuer u.a. für den Rechtsvorgang c) in 1994 entstanden.

Hiervon abweichend beginnt jedoch die Festsetzungsfrist dann, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

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Die Vorschrift bezweckt – lediglich – zu verhindern, dass durch eine späte Einreichung der Steuererklärung, Steueranmeldung oder Anzeige die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit – ggf. gezielt – verkürzt wird (z.B. Urteil des BFH vom 06.07.2005 II R 9/04, BStBl II 2005, 780, m.w.N.). Speziell für die Schenkungsteuer bestimmt § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO ergänzend, dass die Festsetzungsfrist nach den Abs. 1 oder 2 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat.

Bei einer Schenkung durch Rechtsgeschäft unter Lebenden sind nach § 30 Abs. 1 und 2 ErbStG sowohl der Erwerber als auch der Schenker verpflichtet, die Schenkung binnen 3 Monaten nach erlangter Kenntnis von dem Anfall dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Anzeigepflichtig sind nach § 34 ErbStG u.a. auch die Gerichte und Notare hinsichtlich der von ihnen beurkundeten Schenkungen;

sie haben dabei dem zuständigen Finanzamt eine beglaubigte Abschrift der Urkunde über eine Schenkung vorzulegen (§ 8 Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung). In diesem Fall entfällt die Anzeigepflicht von Beschenktem und Schenker, wenn sich aus der Anzeige (Urkunde) das Verhältnis des Erwerbers zum Schenker unzweifelhaft ergibt (§ 30 Abs. 3 ErbStG).

Sinn und Zweck der in §§ 30 ff. ErbStG geregelten verschiedenen Anzeigepflichten erschließen sich daraus, dass es für den Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer – von Ausnahmen abgesehen – keine allgemeine Steuererklärungspflicht gibt, eine Pflicht zur Abgabe vielmehr nur denjenigen trifft, der hierzu vom Finanzamt aufgefordert wird (§ 31 Abs. 1 ErbStG).

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Durch die Anzeigen soll die Finanzbehörde über das Vorliegen eines Erwerbsvorgangs unterrichtet und in die Lage versetzt werden zu prüfen, ob ein erbschaft- bzw. schenkungsteuerbarer Vorgang vorliegt, ob deshalb in ein Besteuerungsverfahren einzutreten und ob und wer ggf. zur Abgabe einer Steuererklärung aufzufordern ist (Urteil des BFH vom 16.10.1996 II R 43/96, BStBl II 1997, 73).

Als Anzeigen i.S.v. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO werden dabei nur die nach § 30 Abs. 1 und 2 ErbStG vom Erwerber und Schenker zu erstattenden Anzeigen angesehen, nicht jedoch die der in §§ 30 Abs. 3, 34 ErbStG aufgeführten Urkundspersonen als vom Steuerpflichtigen unabhängige Dritte (BFH, Urteile vom 16.02.1994 II R 125/90, BStBl II 1994, 866, und vom 04.08.1999 II R 63/97, BFH/NV 2000, 409, Beschluss vom 07.12.1999 II B 78/99, BStBl II 2000, 233).

2. Unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der vorgenannten Vorschriften und der Wechselwirkung, in der sie zueinander stehen, vermag der Senat der Auffassung des Beklagten, dass bei – wie vorliegend hinsichtlich des Rechtsvorgangs c) – Bestehen sowohl einer Anzeige- als auch einer Erklärungspflicht die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO – von der Höchstdauer von 3 Kalenderjahren abgesehen – erst dann aufgelöst werde, wenn beide Verpflichtungen erfüllt seien, nicht zu folgen.

Schon der Wortlaut des Gesetzes legt eine solche Auslegung nicht nahe. Denn wenn nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung „oder” die Anzeige eingereicht wird, spricht dies vielmehr dafür, dass bei Bestehen mehrerer Verpflichtungen bereits die Erfüllung einer zum Anlauf der Festsetzungsfrist führen soll.

Auch der Sicherungszweck der Vorschrift des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO rechtfertigt die Auslegung im Sinne des Beklagten nicht. Bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist die primäre und gesetzliche Pflicht diejenige der am Vorgang Beteiligten zur Anzeige des Erwerbs nach § 30 Abs. 1 und 2 mit 4 ErbStG. Aufgrund der Anzeige muss sich dann die Finanzbehörde schlüssig werden, ob ein erbschaft- bzw. schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegen kann und ob und von wem ggf. eine Steuererklärung angefordert werden soll.

Auf diesen Prozess der Prüfung und Meinungsbildung der Behörde hat aber der Steuerpflichtige – auch was den zeitlichen Ablauf anbelangt – in aller Regel keinerlei Einfluss. Es geht deshalb nicht in erster Linie darum zu verhindern, dass der Steuerpflichtige die Abgabe der Steuererklärung über Gebühr verzögern könnte. Vielmehr befindet sich zunächst der Steuerpflichtige im Ungewissen darüber, ob und ggf. wann sich eine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung kraft Anforderung durch die Finanzbehörde nach § 31 Abs. 1 ErbStG konkretisieren wird.

Auf der Grundlage der Auffassung des Beklagten bestünde eher die Gefahr für den pflichtgemäß anzeigenden Steuerpflichtigen, dass die Finanzbehörde durch entsprechend späte Anforderung einer Erklärung – bewusst oder unbewusst – den Ablauf der Festsetzungsfrist auf bis zu maximal 7 Jahre hinausschiebt.

Es ist im Übrigen auch kein besonderes Bedürfnis dafür erkennbar, gerade in dem Fall der doppelten Verpflichtung einem unangemessen zögerlichen Erklärungsverhalten des Steuerpflichtigen durch eine extensive Auslegung der Vorschrift des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1AO zu begegnen.

Denn zum einen steht derjenige Steuerpflichtige, der seiner Anzeigepflicht nach § 30 Abs. 1 oder 2 ErbStG ordnungsgemäß nachkommt, gerade nicht in einem besonderen Verdacht, dass er die Abgabe der Erklärung nach Aufforderung alsdann unangemessen hinauszögern werde.

Zum anderen stehen der Finanzbehörde notfalls ausreichend Möglichkeiten zur Verfügung, um die Abgabe der Erklärung zu erzwingen (§ 328 f. AO) oder erforderlichenfalls auch einem drohenden Eintritt der Festsetzungsverjährung durch Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO) und Erlass eines entsprechenden Bescheids zu begegnen.

Schließlich spricht auch die Vorschrift des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO nachhaltig zumindest gegen die Auffassung des Beklagten, sofern sie nicht sogar unmittelbar den Anlauf der Festsetzungsfrist gerade auch für diesen Fall bereits anordnet, was letztlich dahinstehen kann. Denn wenn danach die Festsetzungsfrist nach den Abs. 1 oder 2 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt, so wird die Kenntnis i.S. der zweiten Alternative häufig vornehmlich durch die Anzeigen sowohl nach § 30 Abs. 1 und 2 ErbStG als auch nach §§ 33, 34 ErbStG gewonnen.

Hiervon ist auch der Gesetzgeber selbst ausgegangen. Die zweite Alternative geht zurück auf den Finanzausschuss des deutschen Bundestages, der zur Begründung ausgeführt hat, § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO sei so ergänzt worden, dass die Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer dann, wenn eine Schenkung der Finanzbehörde angezeigt wurde, mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat (Bericht und Antrag vom 07.11.1975, Bundestags-Drucksache 7/4292, S. 33; vgl. dazu a. Urteil des BFH vom 05.02.2003 II R 22/01, BStBl II 2003, 502).

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Auch wenn die Vorschrift des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO in dem Sinne zu verstehen sein sollte, dass dadurch die allgemeinen Grundregeln in § 170 Abs. 1 und 2 Satz 1 Nr. 1 AO unberührt bleiben sollen und nur der Anlauf der Festsetzungsfrist in den genannten Fällen noch weiter nach hinten verschoben, nicht aber vorverlagert werden soll (a.A. das – durch Revision angefochtene – Urteil des erkennenden Senats vom 06.12.2004 1 K 2569/02, EFG 2005, 799, sowie offenbar auch das Urteil des BFH vom 28.05.1998 II R 54/95, BStBl II 1998, 647; vgl. a. das – gleichfalls durch Revision angefochtene – Urteil des FG Düsseldorf vom 07.07.2004 4 K 5726/01 Erb, Juris-Dok.Nr. STRE200670184, wonach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO und § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO

systematisch selbständige Tatbestände darstellen mit der Folge, dass jeder der Tatbestände für sich den Beginn der Festsetzungsfrist auslöst), ergibt sich daraus aber jedenfalls ein gewichtiges Argument für die Auffassung, dass die Kenntniserlangung der Behörde durch eine ordnungsgemäße Anzeige i.S. von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Anlaufhemmung endgültig beendet und den Anlauf der Festsetzungsfrist ohne Rücksicht darauf auslöst, ob und wann die Finanzbehörde eine Steuererklärung nach § 31 Abs. 1 ErbStG noch anfordert und wann eine solche dann ggf. vorgelegt wird.

Es vermag darüber hinaus auch in keiner Weise einzuleuchten, wieso einerseits im Rahmen des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO für den Anlauf der Festsetzungsfrist – unbestritten – die Alternative maßgeblich sein soll, die zuerst eingetreten ist (z.B. BFH-Urteil in BStBl II 2003, 502 [BFH 05.02.2003 – II R 22/01]), dies andererseits im Rahmen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO dann aber genau umgekehrt sein sollte.

In Übereinstimmung mit den vorstehenden Überlegungen geht auch die Rechtsprechung ganz grundsätzlich davon aus, dass ein weiteres Hinausschieben der Festsetzungsfrist dann nicht mehr geboten ist, wenn dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt alle Umstände bekannt geworden sind, die es für die Prüfung benötigt, ob ein steuerbarer Vorgang vorliegt und ein Besteuerungsverfahren einzuleiten, insbesondere eine Steuererklärung anzufordern ist.

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Hierfür reicht die Kenntnis des Erblassers bzw. Schenkers und des Erwerbers (mit Namen und Anschriften) sowie des Rechtsgrunds des Erwerbs aus (Urteile des BFH vom 21.06.1995 II R 11/92, BStBl II 1995, 802, sowie in BStBl II 1997, 11, [BFH 30.10.1996 – II R 70/94] BStBl II 2003, 502, [BFH 05.02.2003 – II R 22/01] und BStBl II 2005, 780 [BFH 06.07.2005 – II R 9/04]; Urteil des FG München in EFG 2002, 5, [FG München 18.07.2001 – 4 K 4507/98] sowie Urteil des erkennenden Senats vom 12.08.2004 1 K 3728/02, n.v.). Dabei ist es letztlich unerheblich, ob man dieses Ergebnis durch entsprechende Auslegung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gewinnt oder aber unmittelbar auf § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO stützt.

Der Beklagte weist allerdings zutreffend darauf hin, dass der BFH demgegenüber auch entschieden hat, dass die Aufforderung zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung sogar dann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu einem von Abs. 1 der Vorschrift abweichenden Beginn der Festsetzungsfrist führt, wenn sie nach Ablauf des dritten auf das Kalenderjahr der Steuerentstehung  Kalenderjahres, aber noch innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist ergeht (Urteile vom 18.10.2000 II R 50/98, BStBl II 2001, 14, und in BFH/NV 2001, 574, sowie vom 10.11.2004 II R 1/03, BStBl II 2005, 244; vgl. a. Urteil des FG Münster vom 24.06.2004 3 K 4930/03 Erb, EFG 2006, 129). In diesen vom BFH entschiedenen Fällen hat jedoch – im Gegensatz zum Streitfall – (wegen § 30 Abs. 3 ErbStG) keine Anzeigepflicht des Steuerpflichtigen bestanden, so dass sich die Problematik des Streitfalles dort gerade nicht gestellt hat.

Es kann deshalb dahinstehen, ob der Senat sich dieser Auffassung, die offenkundig auf der Überlegung fußt, dass die Erfüllung der eigenen Anzeigepflicht der vom Steuerpflichtigen unabhängigen Urkundspersonen (§§ 33, 34 ErbStG) und die dadurch erlangte Kenntnis der Finanzbehörde ebenso wie die Nichterfüllung dieser Anzeigepflichten keinerlei Einfluss auf Anlaufhemmung und Festsetzungsfrist haben dürfe, anschließen könnte und ob hier nicht ein Widerspruch zu der zuvor genannten eigenen Rechtsprechung des BFH offenbar wird.

Die vorliegende Problematik ist – soweit ersichtlich – noch nicht Gegenstand veröffentlichter oder sonst zugänglicher gerichtlicher Entscheidungen gewesen. In der Literatur haben sich neben Sosnitza, a.a.O. (im Sinne des Beklagten) eindeutig nur noch Fumi in einer Anmerkung zum Urteil des FG Münster in EFG 2006, 129, 130 [FG Münster 24.06.2004 – 3 K 4930/03 Erb], sowie Jülicher, a.a.O., S. 50 f. (jeweils im Sinne der Auffassung des Senats) geäußert. Außerdem scheinen der Auffassung des Beklagten Kien-Hümbert, a.a.O., § 30 Rz. 15 a.E., und der hier vertretenen Auffassung Hartmann in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 170 AO, Rz. 18, zuzuneigen.

3. Nach allem ergibt sich im Streitfall auf der Grundlage der Auffassung des Senats, dass die Festsetzungsfrist von 4 Jahren dadurch, dass der Kläger seine Anzeigepflicht nach § 30 Abs. 1 ErbStG dadurch, dass er die privatschriftliche Vereinbarung zu c) zugleich mit den beurkundeten Verträgen durch den Notar der Schenkungsteuerstelle des Beklagten hat übersenden lassen, in 1995 erfüllt hat, mit Ablauf des Kalenderjahrs 1995 zu laufen begonnen hat und im Zeitpunkt des Ergehens des Bescheids vom 16.06.2000 bereits abgelaufen war.

Die Schenkungsteuer ist deshalb ohne Berücksichtigung des Rechtsvorgangs c) entsprechend dem Antrag des Klägers nach einem abgerundeten steuerpflichtigen Erwerb von … DM gemäß §§ 15 Abs. 1, 16 Abs. 1 Nr. 4 und 19 Abs. 1 ErbStG in der für 1994 maßgeblichen Fassung (Steuerklasse III, 17%) auf … DM (… EUR) herabzusetzen.

Da der Beklagte im Rechtsstreit unterliegt, hat er gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Wegen der Kompliziertheit der Rechtslage war die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten ergibt sich aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung.

Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zu.

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