FG München 4 K 28/93

FG München 4 K 28/93 – Abzugsverbot von dem bedachten Erben zugute kommenden Auflagen – Verluste aus der Erhaltung eines geerbten Gestüts

Tatbestand

Streitig ist, ob Verluste aus der Erhaltung eines geerbten Gestüts den steuerpflichtigen Erwerb mindern, wenn die Erblasserin dessen Weiterführung angeordnet hat (§ 10 Abs. 5 Nr. 2, Abs. 9 Erbschaftsteuergesetz – ErbStG -).

I.

Am … 1989 verstarb Frau … (Erblasserin) in …, sie war österreichische Staatsangehörige. Mit Testament vom 17. April 1985 setzte sie ihren Neffen, den Kläger (Kl.), zum Alleinerben ein mit der “Auflage”, Stall und Gestüt … im bisherigen Rahmen weiterzuführen, soweit dies durch die entsprechende Finanzausstattung möglich ist.

Mit Erbschaftsteuer-(ErbSt-)Bescheid vom 30. Juni 1990 setzte der Beklagte, das Finanzamt (FA) bei einem steuerpflichtigen Erwerb von 2.109.000 DM, die ErbSt auf 680.465 DM nach Anrechnung von Schenkungsteuer i. H. v. 78.775 DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei hatte das FA die vom Kl. mit 3.549.094 DM bewertete Auflage zur Fortführung des Gestüts zum Abzug zugelassen.

Das Gestüt selbst bewertete es mit dem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in Höhe von 97.700 DM. Die im Gestüt befindlichen Pferde sowie die Stallpferde und der übrige Pferdebestand hatten dem Kl. bereits seit 1988 gehört. Der Kl. hatte bei der Kapitalisierung der Unterhaltsverpflichtung eine Laufzeit von 11 Jahren unterstellt, da ihm die am 21. Mai 1986 geschenkten Spielbankbeteiligungen nur für ca. 11 Jahre nach dem Tode der Erblasserin eine Erhaltung des Gestüts ermöglichen würden.

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Mit gemäß § 164 Abs. 2 geändertem Bescheid vom 21. Mai 1991 (weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehend) erhöhte das FA die ErbSt für einen Gesamterwerb von 5.728.007 DM auf 2.208.425 DM (abzüglich einer anzurechnenden Steuer für Vorerwerb in Höhe von 78.775 DM), wobei es die kapitalisierten Aufwendungen für den Erhalt des vererbten Gestüts nicht mehr zum Abzug zuließ (450.000 DM durchschnittlicher Jahresverlust x 11). Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos (siehe Einspruchsentscheidung – EE – vom 2. Dezember 1992). Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb aufrechterhalten.

Mit der Klage trägt der Kl. vor, daß die Nichtanerkennung der Last gegen das Wesen der ErbSt als Bereicherungssteuer verstoße. Die Bestimmung, das Gestüt weiterzuführen, stelle eine nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abzugsfähige Auflage dar.

Da die Erblasserin die österreichische Staatsangehörigkeit besessen habe, sei der Besteuerung § 709 ABGB zugrunde zu legen, wonach die Erbeinsetzung verwirkt sei, wenn der Erbe der Auflage nicht nachkomme. Aus § 709 ABGB rühre seine rechtliche Verpflichtung her, das Gestüt und den Rennstall bis zur Erschöpfung aller Nachlaßmittel weiterzuführen. Die Lebensaufgabe und der Lebensinhalt der Erblasserin habe darin bestanden, Gestüt und Rennstall … weiter zu unterhalten. Die Erblasserin habe dies im Sinne ihres verstorbenen Mannes und in Fortführung einer Tradition ihrer Familie getan. Um die Fortführung des Gestüts zu ermöglichen, habe sie deshalb auch ihr gesamtes Vermögen ihm allein als Erbe überlassen, obwohl weitere Neffen und Nichten vorhanden gewesen seien. Als Äquivalent für die alleinige Erbeinsetzung habe sie ihn mit den genannten Auflagen belastet.

Die Auflage sei rechtlich verbindlich, da im Falle der Nichterfüllung sie vom Nachlaßgericht jederzeit durchgesetzt werden könne. § 10 Abs. 9 ErbStG liege nicht vor, da die Auflage ihm, dem Beschwerten, nicht selbst zugute komme. Im vorliegenden Fall stehe einwandfrei fest, daß die Fortführung des Gestüts und Rennstalls … ihn pro Jahr mit mindestens 450.000 DM belaste, weshalb diese Verluste auch einkommensteuerlich als Liebhaberei angesehen würden und damit nicht abzugsfähig seien. Seine Verluste entstünden nicht dadurch, daß sie zur Erhaltung oder Verbesserung des vererbten Gegenstands, die entweder dessen Wert im Umfang der Aufwendung erhöhen oder eine Wertminderung gleichen Umfangs verhindern, getätigt werden, sondern weil sie der fortlaufenden Deckung verlorener Aufwendungen dienen.

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Der Unterhalt des Gestüts und Rennstalls führe somit zu einer wirtschaftlichen Entreicherung. Entsprechend dem von der Verwaltung anerkannten Grundsatz, daß außergewöhnliche Unterhaltungskosten, z. B. bei Denkmälern, als sog. Überlast erwerbsmindernd (Nachlaßverbindlichkeit) zu berücksichtigen seien, müsse im vorliegenden Fall das Gestüt … einem Denkmal gleichgestellt werden, zumal sein Erhalt im öffentlichen Interesse liege, was sich u. a. aus der Bescheinigung des Bayer. Staatsministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten vom 17. Juni 1993 ergebe. Neben der Verpflichtung, das Gestüt fortzuführen, ergebe sich eine weitere Belastung für ihn dadurch, daß zwei der Beschäftigten bereits mehr als 15 Jahre in einem Arbeitsverhältnis zur Erblasserin gestanden hätten und nunmehr durch ihn unkündbar seien sowie ein weiterer Mitarbeiter (Trainer) aus sozialen Gründen nicht mehr entlassen werden könne.

Nach der Rechtsprechung sei die Pferdezucht als besonders förderungswürdig anerkannt (siehe § 52 Abs. 2 Ziff. 4 AO), woraus sich ergebe, daß die Fortführung von Gestüt und Rennstall in erster Linie dem öffentlichen Interesse und nicht ihm, dem Erben, selbst wirtschaftlich zugute komme.

Der Kl. beantragt, den ErbSt-Änderungsbescheid vom 9. Mai 1994 sowie vom 21. Mai 1991 und die dazu ergangene EE vom 2. Dezember 1992 aufzuheben und den ErbSt-Bescheid vom 30. Juli 1990 aufrechtzuerhalten, hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Das FA beantragt,

Klageabweisung.

Während des Klageverfahrens erhöhte das FA aus unstreitigen Gründen mit endgültigem Bescheid vom 9. Mai 1994 die ErbSt auf 2.219.465 DM, den der Kl. gemäß § 68 FGO mit Schreiben vom 8. Mai 1992 fristgerecht zum Gegenstand des Verfahrens machte.

Am 11. Oktober 1995 hat vor dem Senat mündliche Verhandlung in öffentlicher Sitzung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe FG München 4 K 28/93

II.

Die Klage ist unbegründet.

Bei der von der Erblasserin getroffenen Anordnung handelt es sich gemäß §§ 709 bis 712 des Österreichischen Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches (ABG) um eine Auflage im Sinne von § 1940 BGB, die grundsätzlich gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vom steuerpflichtigen Erwerb als Nachlaßverbindlichkeit abzuziehen wäre, sofern ihre Erfüllung nicht selbst dem damit belasteten Erwerber zugute kommen würde. Gemäß Art. 25 Abs. 2 EGBGB ist die Anordnung nach österreichischem Recht zu beurteilen, da die Erblasserin österreichische Staatsangehörige ist.

Nach österreichischem Recht entspricht diese Auflage der Auflage nach deutschem Recht im Sinne des § 1940 BGB. Die Erfüllung dieser Verpflichtung der von der Erblasserin getroffenen Auflage ist jedoch gemäß § 10 Abs. 9 ErbStG nicht abzuziehen, da sie dem Kl. als Erben zugute kommt. Ob ihre Erfüllung für den Kl. vorteilhaft (ideell oder wirtschaftlich) ist, ist unerheblich (siehe Troll ErbStG 3. Auflage § 10 Anm. 49).

Da die Verpflichtung, das Gestüt zu unterhalten, dem geerbten Nachlaßgegenstand Gestüt dient, kommt sie dem Erben zugute. Unerheblich ist dabei, ob der ererbte Gegenstand durch die Maßnahmen in seinem Wert verbessert wird oder nur die laufenden Unterhaltskosten bestritten werden. Als Eigentümer des Gestüts hätte der Kl. diese Aufwendungen auch dann zu tragen, wenn die Auflage nicht bestehen würde. Auch in diesem Fall müßte er sie aus dem Erwerb oder aus seinem übrigen Vermögen tragen.

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Der Umstand, daß der Unterhalt des Gestüts für die Allgemeinheit von Interesse ist, wie sich aus der Bescheinigung des Bayer. Staatsministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten ergibt, ändert daran nichts, daß selbst eine Geldzuwendung zur Instandsetzung eines denkmalgeschützten Grundstückes als nicht abzugsfähige Auflage nach § 10 Abs. 9 ErbStG anzusehen ist (siehe Troll a. a. O. § 10 Anm. 49).

Selbst wenn man der Kommentarmeinung von Meincke (ErbStG 10. Auflage § 10 Anm. 60) folgen würde, wonach jede Anordnung, die dem Erwerber eine Verwendung seines Erwerbs auferlegt, die den Erwerb aufzehrt, ohne ihm damit zugleich dementsprechende Vorteile zukommen zu lassen, abzuziehen sein müßte, liegt dieser Sachverhalt hier nicht vor.

Der Erwerber ist nämlich nur zur Fortführung des geerbten Stalls und Gestüts verpflichtet, soweit ihm dies finanziell möglich ist. Nachdem er diesen Satz der Erblasserin so auslegt, daß er nicht zur Verwertung seines sonstigen geerbten Vermögens (z. B. Aktien und Rentenpapiere) verpflichtet ist, sondern vielmehr den Unterhalt durch die ihm von der Erblasserin geschenkten Spielbankbeteiligungen decken muß, wird durch den Unterhalt das geerbte Vermögen in keiner Weise betroffen.

Außerdem ist zu berücksichtigen, daß mit dem Unterhalt auch die bereits ihm vor dem Tod der Erblasserin geschenkten Pferde unterhalten werden. Aus der Tatsache, daß der Kl. durch den Unterhalt einkommensteuerrechtlich nicht abzugsfähige Verluste aus Liebhabereibetrieb erzielt, folgt nicht schon die Abzugsfähigkeit bei der ErbSt. Einen solchen Grundsatz kennt das ErbStG nicht. Sollte dem Kl. in späteren Zeiten wegen der hohen Unterhaltskosten die weitere Fortführung des Gestüts nicht möglich sein, so kann er aufgrund der Auflage jederzeit das Gestüt verkaufen.

Ein Abzug der wirtschaftlichen Belastung des Kl. mit der voraussichtlichen Dauer der Unterhaltsverpflichtung als sog. Überlast, wie sie bei Denkmälern absetzbar ist (siehe dazu Troll § 10 Anm. 25 a), entfällt. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist nämlich, daß die Unterhaltslast als rechtsverbindliche Verpflichtung besteht.

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Es muß eine Rechtspflicht zum Unterhalt bestehen. Die bloße Verpflichtung aufgrund der testamentarischen Auflage genügt dafür nicht. Die Verpflichtung zum Unterhalt muß bereits wie bei einer öffentlich-rechtlichen Last den jeweiligen Eigentümer des Gestüts, somit also auch die Erblasserin, getroffen haben. Sie muß unabhängig vom Willen des jeweiligen Eigentümers bestehen.

Die Verpflichtung des Kl. aus der letztwilligen Anordnung der Erblasserin allein genügt nicht, da die Erblasserin selbst dazu nicht verpflichtet war.

Eine bloße Traditionspflicht genügt dafür nicht (siehe BFH-Urteil vom 15. Juli 1983 III R 184/81, BStBl II 1983, 659 i. V. m. BFH-Urteil vom 2. Mai 1969 III 207/65, BStBl II 1969, 717, siehe auch Rössler / Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 16. Auflage § 118 Bewertungsgesetz – BewG – § 118 Anm. 45).

Anordnungen über Maßnahmen zur Erhaltung oder Verbesserung des vererbten Gegenstandes, welche Aufwendungen nach sich ziehen, die entweder den Wert dieses Gegenstandes um den Umfang der Aufwendungen erhöhen bzw. eine Wertminderung gleichen Umfangs verhindern, können erbschaftsteuerlich nicht erwerbsmindernd berücksichtigt werden (siehe RFH-Urteil vom 4. Juni 1940 III 124/39, Reichssteuerblatt 1940, 1052 sowie

BFH-Beschluß vom 27. Oktober 1970 II S 2 bis 4/70, BStBl II 1971, 269, 270).

Die Kostenentscheidung erfolgt gemäß § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen Fehlens grundsätzlicher Bedeutung nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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