FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.02.2010 – 6 K 6178/08

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.02.2010 – 6 K 6178/08

Tatbestand
Die Klägerin zu 1 ist eine GmbH, die eine Tischlerei betreibt und deren Gesellschafter die Herren A… und C… sind. Kläger zu 2 ist Herr B…, der mit der Klägerin zu 1 im Juli 2006 einen Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft schloss. Danach sollte sich der Kläger zu 2 mit einer Einlage von € …,- als atypisch stiller Gesellschafter an dem Handelsbetrieb der Klägerin zu 1 beteiligen und einen Gewinn- und Verlustanteil von 3 % erhalten.

Nach § 1 Nr. 2 Satz 2 des Vertrags sollten die §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuches – HGB – anwendbar sein. Der Kläger zu 2 sollte nach § 5 Nr. 1 des Vertrags auf Wunsch und Zustimmung der Inhaber Einzelprokura erhalten und nach § 5 Nr. 2 des Vertrags gewöhnlichen Geschäften widersprechen können. Außergewöhnliche Geschäfte sollten nach § 5 Nr. 3 des Vertrags der vorherigen Zustimmung des Klägers zu 2 bedürfen. Weiterhin sollten dem Kläger zu 2 die Informations- und Kontrollrechte nach § 716 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – zustehen (§ 5 Nr. 5 Satz 1 des Vertrags), insbesondere ein Recht auf Prüfung des Jahresabschlusses (§ 6 Nr. 3 Satz 2 des Vertrags). § 8 des Vertrags regelte die Auseinandersetzung der Gesellschaft: Der Kläger zu 2 sollte bei Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft einen Anspruch auf Auszahlung seines Guthabens auf seinem Einlagekonto erhalten, nicht jedoch am Ergebnis schwebender Geschäfte mehr teilhaben. Bei einer unterjährigen Beendigung sollte der Kläger zu 2 noch seinen zeitanteiligen Gewinnanteil erhalten. Stille Reserven sind nach § 8 Nr. 1 Satz 4 des Vertrags nicht aufzulösen. Nr. 2 des § 8 des Vertrags regelte den Fall der nachträglichen Änderung des Jahresabschlusses, Nr. 3 die Modalitäten der Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens, Nr. 4 die Verzinsung des Guthabens, Nr. 5 die Berechtigung der Klägerin zu 1 zur Auszahlung des Guthabens vor Fälligkeit und Nr. 6 die entsprechende Anwendbarkeit der vorherigen Regelungen bei einem etwaigen Guthaben der verbleibenden Gesellschafter. Der Senat nimmt wegen der Einzelheiten des Vertrags über die atypisch stille Gesellschaft auf den Inhalt der Streitakte Bezug.

Die Klägerin zu 1 und der Kläger zu 2 reichten für 2006 eine Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ein und erklärten einen Gewinn in Höhe von € …,- den sie in Höhe von € …,- (= 97 %) der Klägerin zu 1 und in Höhe von € …,- (= 3 %) dem Kläger zu 2 zurechneten.

Der Beklagte nahm zu der Feststellungserklärung Stellung und teilte mit, dass er die Gesellschaft als typisch stille Gesellschaft einstufe. Denn es fehle dem Kläger zu 2 am erforderlichen Mitunternehmerrisiko, da er nicht an den stillen Reserven beteiligt sei. Die Kläger vertraten hingegen die Auffassung, dass sowohl die Einzelprokura für den Kläger zu 2, sein Widerspruchsrecht bei gewöhnlichen Geschäften, sein Zustimmungserfordernis bei außergewöhnlichen Geschäften, seine Kontrollrechte nach § 716 BGB sowie seine Beteiligung am Gewinn und Verlust für eine atypisch stille Gesellschaft sprächen. Die Regelung in § 8 des Vertrags über die Fortführung der stillen Reserven solle verhindern, dass bei Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft sämtliche stillen Reserven aufzulösen seien. Eine Fortführung der stillen Reserven, soweit sie nicht den atypisch stillen Gesellschafter beträfen, sei für eine atypisch stille Gesellschaft unschädlich.

Der Beklagte schloss sich der klägerischen Auffassung nicht an und erließ am 26. Februar 2008 einen negativen Feststellungsbescheid, in dem er eine einheitliche und gesonderte Feststellung ablehnte. Er begründete dies damit, dass keine Feststellungsgemeinschaft bestanden habe. Es fehle an einer Beteiligung an den stillen Reserven.

Hiergegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und wiederholten ihr Vorbringen aus der Stellungnahme im Feststellungsverfahren. Ergänzend hierzu trugen sie vor, dass § 8 des Vertrags eine Beteiligung des atypisch stillen Gesellschafters nicht ausdrücklich verneine. Bei dem Gesellschaftsvertrag handle es sich um die wörtliche Abschrift eines Vertrags, der im Jahr 1997 von einem Anwalt ausgearbeitet und vom Finanzamt B… für den Zeitraum vom 01. August 1997 bis 31. Juli 2001 als korrekt für eine atypisch stille Gesellschaft anerkannt worden sei; dieser Vertragstext sei aus Kostengründen übernommen worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Im Streitfall fehle es an einer Beteiligung an den stillen Reserven. Die Formulierung in § 8 des Vertrags sei eindeutig. Sei das Mitunternehmerrisiko wegen der fehlenden Beteiligung an den stillen Reserven schwächer ausgeprägt, so könne dies durch eine stärkere Ausprägung der Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden. Die im Streitfall vereinbarten Kontrollrechte im Sinne von §§ 230 HGB, 716 BGB genügten hierfür jedoch nicht. Die nach § 5 Nr. 1 des Vertrags mögliche Einzelprokura hänge von der Zustimmung des Inhabers des Handelsgeschäftes ab. Weitere Aufgaben seien dem Kläger zu 2 nicht übertragen worden. Unbeachtlich sei, dass das Finanzamt B… den Vertragstext akzeptiert und in einem anderen Fall eine atypisch stille Gesellschaft anerkannt habe.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage, die im Namen der „B… GmbH & atypisch stille Gesellschaft“ erhoben worden ist, wiederholen die Kläger ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

Die Kläger beantragen sinngemäß,unter Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids vom 26. Februar 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2008 den Beklagten zu verpflichten, eine einheitliche und gesonderte Feststellung für die B… GmbH & atypisch stille Gesellschaft für 2006 auf der Grundlage der eingereichten Feststellungserklärung durchzuführen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Begründung in der Einspruchsentscheidung.

Der Berichterstatter hat die Beteiligten darauf hingewiesen, dass die atypisch stille Gesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein könne und die Klageschrift als Klage der GmbH (Klägerin zu 1) sowie des atypisch stillen Gesellschafters (Klägers zu 2) auszulegen sei. Die Beteiligten haben hiergegen keine Einwendungen erhoben.

Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – verzichtet.

Gründe
Die Klage ist zulässig und begründet. Der negative Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 101 FGO). Denn zwischen den Klägern ist eine atypisch stille Gesellschaft zustande gekommen.

1. Der Senat legt die im Namen der atypisch stillen Gesellschaft erhobene Klage dahingehend aus, dass sie sowohl von der Klägerin zu 1 als Inhaberin des Geschäftsbetriebs als auch vom Kläger zu 2 als atypisch stillem Gesellschafter erhoben worden ist. Denn eine atypisch stille Gesellschaft kann, da sie eine reine Innengesellschaft ist, nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein (s. BFH, Urteil vom 07. Juli 1992 – VIII R 24/91, BFH/NV 1993, 461). Die Beteiligten haben sich mit dieser Auslegung einverstanden erklärt.

2. Die Vereinbarung vom Juli 2006 hat zur Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft geführt. Zwar ist das hierfür erforderliche Mitunternehmerrisiko mangels Beteiligung an den stillen Reserven nicht hinreichend ausgeprägt (s. unter Buchst. b). Dieser Mangel wird aber durch eine überdurchschnittliche Mitunternehmerinitiative ausgeglichen (s. unter Buchst. c).

a) Eine stille Gesellschaft ist steuerlich als atypisch stille Gesellschaft und damit als Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren, wenn der atypisch stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Dies setzt voraus, dass er ein Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale müssen vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalles durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH, Urteile vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355; vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BStBl. II 2000, 183, vom 09. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601; vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080; s. auch Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 392 ff.).

b) Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters besteht im Regelfall dann, wenn er nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt ist, sondern nach dem Gesellschaftsvertrag im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil auch einen Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert hat (BFH in BFH/NV 2003, 601, mit weiteren Nachweisen; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Oktober 2008 6 K 10184/05 B, nicht veröffentlicht). Damit entspricht seine Stellung der eines Kommanditisten, der als Mitunternehmer ebenfalls an den stillen Reserven beteiligt ist (§§ 155, 161 Abs. 2, 105 Handelsgesetzbuch – HGB – in Verbindung mit § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB). Zudem ermöglicht das Kriterium der Beteiligung an den stillen Reserven eine Abgrenzung gegenüber dem typisch stillen Gesellschafter, der ebenso wie der atypisch stille Gesellschafter gemäß § 231 Abs. 2, Halbs. 2 HGB zwingend am Gewinn teilnimmt, gleichermaßen am Verlust teilnehmen kann (§ 231 Abs. 1 HGB, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) und dessen Mitunternehmerinitiative im Regelfall der des atypisch stillen Gesellschafters entspricht, da sie im Wesentlichen auf die Ausübung von Kontrollrechten gemäß §§ 230 ff. HGB beschränkt ist.

Im Streitfall fehlt es an einer Beteiligung des Klägers zu 2 an den stillen Reserven. Der Vertrag vom Juli 2006 enthält weder eine ausdrückliche Regelung über die Beteiligung an den stillen Reserven (s. unter Buchst. aa), noch kann eine solche Beteiligung im Wege der Auslegung ermittelt werden (s. unter Buchst. bb).

aa) Eine ausdrückliche Regelung fehlt, weil § 8 des Vertrags vom Juli 2006, der die Auseinandersetzung der Gesellschaft regelt, nur einen Auszahlungsanspruch des Klägers zu 2 hinsichtlich seines Guthabens auf dem Einlagekonto festlegt. Damit wird lediglich der Anspruch auf Rückzahlung der nach § 230 Abs. 1 HGB erbrachten Einlage im Sinne von § 235 Abs. 1 HGB umschrieben. Die stillen Reserven werden dem Einlagekonto nicht gutgeschrieben und sind daher in dem in § 8 Nr. 1 des Vertrags vom Juli 2006 umschriebenen Anspruch nicht enthalten.

Nichts anderes ergibt sich aus § 8 Nr. 1 Satz 3 des Vertrags vom Juli 2006. Danach sollten die stillen Reserven nicht aufgelöst werden. Unabhängig davon, wie man diesen Satz auslegt (s. unter Buchst. bb), betrifft diese Formulierung allein die Ebene der Klägerin zu 1, begründet aber keinen Anspruch des Klägers zu 2, an den stillen Reserven beteiligt zu werden.

bb) Entgegen der Auffassung der Kläger genügt es für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft nicht, dass im Vertrag kein ausdrücklicher Ausschluss der Beteiligung des Klägers zu 2 an den stillen Reserven geregelt ist. Es bedarf vielmehr einer positiven Regelung über das Bestehen eines entsprechenden Anspruchs. Dieser Anspruch kann auch nicht im Wege der Auslegung des streitigen Vertrags hergeleitet werden. Selbst wenn man § 8 Nr. 1 Satz 3 des Vertrags dahingehend auslegt, dass die Klägerin zu 1 nicht gezwungen sein sollte, ihre stillen Reserven durch Verkauf zu realisieren, begründet dies keinen Anspruch des Klägers zu 2 auf eine Beteiligung an den stillen Reserven. Denn unabhängig davon, ob der Kläger zu 2 an den stillen Reserven beteiligt ist oder nicht, ist der Inhaber des Geschäftsbetriebs in keinem Fall verpflichtet, seine Vermögensgegen-stände sowie einen Firmenwert zu veräußern. Satz 3 ist daher für die hier entscheidende Frage der Beteiligung an den stillen Reserven bedeutungslos.

c) Fehlt eine schuldrechtliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, so müssen nach Maßgabe der allgemeinen Kriterien einer Mitunternehmerschaft (Unternehmerinitiative, Unternehmerrisiko) besondere Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Gesellschafter in erheblichem Umfang am Gewinn des Unternehmens beteiligt ist und ihm darüber hinaus im Gesellschaftsvertrag das Recht eingeräumt ist, typische unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung zu treffen (BFH, Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080, mit weiteren Nachweisen). Letzteres ist zu bejahen, wenn dem stillen Gesellschafter Aufgaben der Geschäftsführung zur selbständigen Ausübung übertragen werden oder der Inhaber des Handelsgewerbes Maßnahmen in bestimmten Tätigkeitsbereichen der Geschäftsführung nur gemeinsam mit dem (widerspruchsberechtigten) stillen Gesellschafter durchführen kann (BFH, Beschluss vom 27. Juli 2009 IV B 124/08, BFH/NV 2009, 1981).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Zwar ergibt sich die besondere Ausprägung der Mitunternehmerinitiative weder aus § 5 Nr. 5 und § 6 Nr. 3 des Vertrags vom Juli 2006, da diese nur die Mindestanforderungen enthalten, die an eine Mitunternehmerinitiative zu stellen sind, nämlich die Informations- und Kontrollrechte nach § 233 HGB in Verbindung mit § 716 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB -. Ebenso wenig ist das Zustimmungserfordernis bei außergewöhnlichen Geschäften gem. § 5 Nr. 3 des Vertrags geeignet, eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative zu begründen; denn das Widerspruchsrecht gegen Geschäftshandlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen, steht auch einem Kommanditisten nach der gesetzlichen Grundregelung des § 164 HGB zu und begründet damit ebenfalls keine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative. Weiterhin genügt es nicht, dass nach § 5 Nr. 1 des Vertrags vom Juli 2006 der Kläger zu 2 auf Wunsch und Zustimmung der Klägerin zu 1 Einzelprokura erhalten sollte. Denn es ist weder aus den Akten ersichtlich noch von den Klägern vorgetragen, dass dem Kläger zu 2 tatsächlich Einzelprokura erteilt worden ist.

Entscheidend ist jedoch, dass dem Kläger zu 2 nach § 5 Nr. 2 des Vertrags vom Juli 2006 ein Widerspruchsrecht bei gewöhnlichen Rechten eingeräumt worden ist. Insbesondere das Widerspruchsrecht bei gewöhnlichen Geschäften führt dazu, dass der Kläger zu 2 als stiller Gesellschafter auf sämtliche Geschäfte Einfluss nehmen kann. Die Klägerin zu 1 konnte daher unternehmerische Maßnahmen nur zusammen mit dem Kläger zu 2, nicht aber gegen dessen Willen, durchführen (vgl. auch BFH in BFH/NV 2004, 1080). Das Widerspruchsrecht geht über ein bloßes Beratungsrecht oder einen allgemeinen Zustimmungsvorbehalt in besonders vereinbarten Fällen hinaus (s. hierzu BFH, Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BStBl. II 1994, 700, unter II. 3. Buchst. d der Gründe). Anhaltspunkte dafür, dass das Widerspruchsrecht nicht ernst gemeint war im Sinne von § 41 Abs. 2 Satz 1 AO, sind für den Senat nicht erkennbar.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.