Finanzgericht München, 13 K 4085/04

Finanzgericht München, 13 K 4085/04

In der Streitsache

hat das Finanzgericht München, 13. Senat,

… als Einzelrichterin

ohne mündliche Verhandlung

am 4. Dezember 2006

für Recht erkannt:
Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Streitig ist, ob die vom Kläger in den Streitjahren aufgrund eines Vertrages zur Überlassung von Grundbesitz unter Vorbehalt des Totalnießbrauchs gegenüber seiner Schwester erbrachten Leistungen bei der Festsetzung der Einkommensteuer (ESt) zu berücksichtigen sind.

Der Kläger wurde im Streitjahr 1994 bei dem Finanzamt München II einzeln sowie in den Streitjahren 1995, 1996 und 1997 bei dem Beklagten (dem Finanzamt – FA) mit der Klägerin zusammen zur ESt veranlagt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag zur Überlassung von Grundbesitz vom 21. Dezember 1994 (Vertrag) überließ der Vater des Klägers u.a. dem Kläger das vermietete Grundstück mit Wohnhaus in X (Grundstück), im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Im Gegenzug übernahm der Kläger eine an dem Grundstück bestellte Grundschuld zu 220.000 DM nebst der dieser Grundschuld zugrunde liegenden Verbindlichkeit des Vaters des Klägers gegenüber einer Bank und bestellte an dem Grundstück zugunsten des Vaters einen Nießbrauch auf Lebenszeit. Weiter verpflichtete sich der Kläger in diesem Vertrag gemeinsam mit seiner Schwester A, seiner schwerbehinderten Schwester B (Schwester) auf Lebenszeit ein mit einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gesichertes Wohnungsrecht an einer vom Kläger mit seiner Schwester A zu erwerbenden Eigentumswohnung in der Y-straße in Z einzuräumen, der Schwester ein nach Maßgabe der Bestimmung des § 323 Zivilprozessordnung (ZPO) abänderbares monatliches Taschengeld in Höhe von 200 DM zu zahlen sowie allein zu ihren Gunsten die Bezahlung der Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung an Stelle des Vaters zu übernehmen. Unmittelbare Ansprüche der Schwester aus dem Vertrag waren von der notariell zu beurkundenden Annahme desselben abhängig, die am 12. April 1995 erfolgte. Auf den Vertrag und die Annahmeerklärung vom 12. April 1995 wird ergänzend Bezug genommen. In seinen ESt-Erklärungen machte der Kläger Aufwendungen aufgrund der gegenüber der Schwester übernommenen Verpflichtungen in Höhe von 36.245,41 DM für 1994, 39.991,68 DM für 1995, 40.005,49 DM für 1996 und 42.261,72 DM für 1997 geltend und beanspruchte jeweils deren steuerliche Berücksichtigung als Sonderausgaben (dauernde Last) bzw. außergewöhnliche Belastung. Die Aufwendungen setzten sich im Wesentlichen aus Taschengeldzahlungen, Zahlung von Krankenversicherungsbeiträgen, Schuldzinsen und sonstigen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung der Wohnung in der Y-str. in Z sowie Abschreibungen für Abnutzung der Wohnung und von Einrichtungsgegenständen zusammen. Auf die jeweiligen Anlagen “Dauernde Lasten” zu den ESt-Erklärungen wird ergänzend verwiesen.

Das FA berücksichtigte diese Aufwendungen weder in den ESt-Bescheiden vom 30. Juli 1997 für das Jahr 1994, vom 12. September 1997 bzw. 7. Dezember 2000 für das Jahr 1995, vom 3. Dezember 1999 für das Jahr 1996 und vom 23. Februar 2000 für das Jahr 1997 noch in seiner Einspruchsentscheidung vom 10. August 2004 zu den hiergegen jeweils eingelegten Einsprüchen. Zur Begründung führte das FA im Wesentlichen aus, als Sonderausgaben in vollem Umfang abziehbare dauernde Lasten lägen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und nach dem BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1996 IV B 3-S 2257-54/96, BStBl I 1996, 1508 (BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1996) nur vor, wenn eine Existenz sichernde und Ertrag bringende Wirtschaftseinheit übertragen werde. Hierzu gehöre jedoch nicht Vermögen, dessen gesamte Erträge sich der Übergeber mittels eines Nießbrauchs vorbehalten habe. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 seien nach der Übergangsregelung in Textziffer 58 und 59 anzuwenden, da der Vertrag nach dem Stichtag 30. September 1992 geschlossen worden sei. Bereits vor Ergehen des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 sei seit der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 25. März 1992 X R 100/91 am 30. September 1992 im Bundessteuerblatt (BStBl II 1992, 803) geregelt, dass die Berücksichtigung von dauernden Lasten in Fällen des Totalnießbrauchs nicht in Betracht komme. Die Aufwendungen könnten auch nicht als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden, da sie dem Kläger nicht zwangsläufig erwachsen seien. Zum einen beruhten die Leistungen an die Schwester auf einer freiwillig durch Vertrag begründeten Rechtspflicht, andererseits seien Geschwister nach den zivilrechtlichen Bestimmungen gegenseitig nicht unterhaltsverpflichtet, sodass auch eine sittliche Verpflichtung zur Unterhaltung der Schwester nicht bestanden habe.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Ziel weiter und berufen sich im Wesentlichen auf Folgendes: Die ESt-Erklärung für 1994 sei am 20. März 1996 mehr als neun Monate vor Ergehen des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 eingereicht worden. Bei normaler Bearbeitungszeit wäre noch das BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993 IV B 3-S 2190-37/92, BStBl I 1993, 80 (BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993) einschlägig und die Aufwendungen des Klägers als dauernde Lasten zu berücksichtigen gewesen. Dass das BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993 mehr als neun Monate nach Ergehen des BFH-Urteils vom 25. März 1992 X R 100/91 (a.a.O.) in Textziffer 6 Satz 2 unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 6/87, BStBl II 1992, 526, geregelt habe, dass es aus Sicht der Finanzverwaltung nicht darauf ankomme, ob die Versorgungsleistung aus den Erträgen des übertragenen Vermögens geleistet werden könne, komme für den Fall des Totalnießbrauchs einer Nichtanwendungsregelung für das BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 100/91 (a.a.O.) gleich. Aus Vertrauensgesichtspunkten hätte daher die Übergangsregelung in Textziffer 59 des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 für die Fälle des Totalnießbrauchs nicht auf den Zeitraum vor dem 30. September 1992 begrenzt werden dürfen sondern auf Vermögensübertragungen vor dem 1. Januar 1997 erweitert werden müssen. Nach Ergehen der sich widersprechenden BFH-Urteile vom 23. Januar 1992 XI R 6/87 (a.a.O.) undvom 25. März 1992 X R 100/91 (a.a.O.) habe sich die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993 zu der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH bekannt. Dies sei für den Kläger bei Abschluss des Vertrages ausschlaggebend gewesen. Da der Wert des übertragenen Grundstücks rund 64% des Kapitalwerts der vom Kläger übernommenen Versorgungsleistungen ausmache, liege keine nicht abzugsfähige Unterhaltsrente vor. Der Kläger beantragt sinngemäß, den ESt-Bescheid für 1994 vom 30. Juli 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2004 abzuändern und die ESt für 1994 unter Berücksichtigung weiterer Sonderausgaben in Höhe von 36.245 DM festzusetzen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die ESt-Bescheide für 1995 vom 7. Dezember 2000, für 1996 vom 3. Dezember 1999 und für 1997 vom 23. Februar 2000, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2004, abzuändern und die ESt für 1995 unter Berücksichtigung weiterer Sonderausgaben in Höhe von 39.991 DM, die ESt für 1996 unter Berücksichtigung weiterer Sonderausgaben in Höhe von 40.005 DM und die ESt für 1997 unter Berücksichtigung weiterer Sonderausgaben in Höhe von 42.262 DM festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es bezieht sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und führt unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 54/91, BStBl II 1994, 19, ergänzend aus, dass unabhängig vom Erlass des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 auch nach “altem Recht” Versorgungsleistungen in Fällen der Vermögensübergabe unter Vorbehalt des Nießbrauchs nicht als Sonderausgaben abzuziehen gewesen wären. Abgesehen davon sei das FA aber an das BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1996 gebunden.

Mit Beschluss vom 1. Dezember 2006 wurde die Streitsache der Einzelrichterin übertragen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (Schreiben der Kläger vom 25. Oktober 2004, Schreiben des FA vom 26. November 2004).

II. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die geltend gemachten Aufwendungen des Klägers bei der Festsetzung der ESt in den Streitjahren zu Recht weder als Sonderausgaben noch als außergewöhnliche Belastung steuermindernd berücksichtigt. Dem Abzug der geltend gemachten Aufwendungen steht § 12 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für die Streitjahre geltenden Fassung entgegen.

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Zu den dauernden Lasten gehören auch lebenslängliche Versorgungsleistungen, die anlässlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden. Dabei ist ohne Bedeutung, ob die Versorgungsleistungen an den Übergeber oder etwa die Geschwister des Übernehmers zu erbringen sind. Die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben beruht dabei auf dem Umstand, dass der Vermögensübergeber sich oder Dritten in Gestalt der Versorgungsleistungen typischer Weise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847; ständige Rspr.).

a) Die Kläger können aber keine dauernde Last abziehen, weil die Übertragung des Grundstücks unter Vorbehalt des Nießbrauchs nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, keine Vermögensübergabe ist, wie sie in § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG vorausgesetzt wird. Werden sämtliche Nutzungen des übertragenen Vermögens mit dinglicher Wirkung in vollem Umfang vorbehalten, liegt zivilrechtlich kein Altenteilsvertrag vor. Denn für diesen Vertragstypus ist kennzeichnend, dass der Altenteiler sein Vermögen gerade deswegen überträgt, weil er Einkünfte hieraus nicht mehr selbst erwirtschaften, sondern aus dem Ertrag des übertragenen Vermögens versorgt werden will. Ein Vertrag, in dem sich der Übergeber den Nießbrauch an dem übergebenen Vermögen in vollem Umfang vorbehalten hat (sog. Totalnießbrauch), kann nicht dadurch geprägt sein, dass der Übernehmer den scheidenden Übergeber versorgt. Zwar sind auch in steuerrechtlicher Hinsicht Versorgungsleistungen aus einer Vermögensübergabe unabhängig davon den Sonderausgaben und wiederkehrenden Bezügen zuzurechnen, ob die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Altenteilsvertrages (Leibgedinges) erfüllt sind. Diesem steuerrechtlichen Typus des Übergabevertrages können aber solche Vereinbarungen nicht mehr zugeordnet werden, bei denen sich der Übergeber den gesamten Ertrag des Vermögens vorbehält und ihm ohnehin die Einkünfte aus der Nutzung dieses Vermögens – originär – zugerechnet werden. Es gibt keinen rechtlichen Grund dafür, die anlässlich des Vorbehalts eines solchen Nießbrauchs vereinbarten Leistungen des (neuen) Eigentümers an den Nießbraucher vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG auszunehmen. Die vom Großen Senat des BFH ausgesprochene Charakterisierung der Versorgungsleistungen “als vorbehaltene Vermögenserträge” versteht der BFH in dem Sinne, dass durch den Abzug der dauernden Last beim Verpflichteten und durch die Erfassung wiederkehrender Einkünfte beim Bezieher das der gesetzlichen Regelung zugrunde liegende Prinzip der “vorbehaltenen Vermögenserträge” rechtstechnisch verwirklicht wird. Diese Überleitung (Transfer) der vom Übernehmer des Vermögens erwirtschafteten Einkünfte auf den Versorgungsberechtigten setzt notwendigerweise voraus, dass die Abziehbarkeit der dauernden Last nicht durch § 12 EStG und die Zurechnung der wiederkehrenden Bezüge nicht durch § 22 Nr.1 Satz 2 EStG ausgeschlossen ist. Dieses den Ausschluss der §§ 12, 22 Nr.1 Satz 2 EStG rechtfertigende Prinzip hat andererseits Geltung nur für das Rechtsinstitut “Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen”. Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BStBl II 1990, 847 zum rechtlichen Gesichtspunkt der vorbehaltenen Vermögenserträge ausgeführt, dass Abzug und Versteuerung der Versorgungsleistungen “zu einem ähnlichen Ergebnis” führen wie der Vorbehalt eines gegenständlich beschränkten Nießbrauchs durch den Übergeber, der mit einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung an den Vermögensübernehmer verbunden ist. Hierin kommt zum Ausdruck, dass das Rechtsinstitut “Vermögensübergabevertrag” nicht die Fälle des Vorbehaltsnießbrauchs umfasst (BFH-Urteile vom 25. März 1992 X R 100/91, a.a.O., undvom 14. Juli 1993 X R 54/91, a.a.O., vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95).

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, auf den sich die Kläger mit ihrem Hinweis auf Textziffer 6 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 13. Januar 1993 im Ergebnis beziehen, wonach im Zusammenhang mit Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbarte Versorgungsleistungen dauernde Lasten auch dann darstellen können, wenn die Versorgungsleistung nicht aus den Erträgen des übertragenen Vermögens geleistet werden kann.

aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. Abgabenordnung -AO 1977) gegenüberstehen. Eine solche Vertrauenssituation kann grundsätzlich durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft geschaffen werden, nicht hingegen durch den Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften. Als im vorstehenden Sinn unbeachtliche Verwaltungsvorschriften sind insbesondere die Norm interpretierenden Verwaltungsanweisungen gemeint, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Gesetzes durch die nachgeordneten Behörden sicherstellen sollen, die aber keine Bindung aller Rechtsanwender wie durch eine Rechtsverordnung erreichen können und bei unzutreffender Gesetzesauslegung das Gericht nicht binden. Der zumindest konkludente Vorbehalt einer späteren anderen Auslegung durch die Rechtsprechung gilt vor allem – aber nicht nur – auch dann, wenn die behandelte Frage zuvor höchstrichterlich noch nicht entschieden war. Anderenfalls würde zum einen das an bestimmte Voraussetzungen gebundene Verordnungsrecht der Verwaltungsbehörden (vgl. Art.80 des Grundgesetzes – GG -) unkontrollierbar erweitert und damit in die Legislative eingegriffen und zum anderen würde das verfassungsmäßige Recht der Rechtsprechung auf Kontrolle der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung beeinträchtigt (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BStBl II 1991, 610 m.w.N.).

bb) Es kann dahingestellt bleiben, ob mit Textziffer 6 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 13. Januar 1993 nach Auffassung der Verwaltung Fälle des Totalnießbrauchs wie im Streitfall überhaupt erfasst werden sollten, da das BMF-Schreiben nicht ausdrücklich diese Fälle regelt, vielmehr lediglich auf die Entscheidung des BFH in seinemUrteil vom 23. Januar 1992 XI R 6/87, a.a.O., Bezug nimmt. Gegenstand dieser Entscheidung war jedoch nicht eine Vermögensübergabe unter Vorbehalt des Nießbrauchs, sondern die Übertragung eines Zweifamilienhauses, dessen eine Wohnung von der Übernehmerin genutzt werden konnte, wobei sich im Falle der Vermietung der Wohnung die von der Übernehmerin zu zahlende Rente nicht in voller Höhe hätte erzielen lassen. Zweifelhaft ist dies schon deshalb, weil Textziffer 17 des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 ebenfalls auf dieses BFH-Urteil verweist, allerdings nicht in Zusammenhang mit der Regelung der Fälle des Totalnießbrauchs sondern der Übergabe von Vermögen, das seinem Wesen nach eine Ertrag bringende Wirtschaftseinheit ist, deren Erträge aber nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Jedenfalls stellt die Regelung in Textziffer 6 Satz 2 des BMF- Schreibens vom 13. Januar 1993 eine Norm interpretierende Verwaltungsanweisung dar, an die das Gericht aufgrund seines Rechts zur Kontrolle der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht gebunden ist, mag die Rechtsfrage auch bereits vor Erlass der Verwaltungsanweisung höchstrichterlich (BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 100/91, a.a.O.) entschieden worden sein.

c) Es liegt auch kein Fall vor, in dem das Gericht ausnahmsweise an eine auf der Grundlage der §§ 163 oder § 227 AO 1977 getroffene Übergangsregelung der Verwaltung gebunden wäre, die für die Vereinbarung einer Vermögensübergabe unter Vorbehalt des Totalnießbrauchs zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages am 21. Dezember 1994 die Anerkennung einer dauernden Last vorsah.

aa) Für den Fall einer rückwirkenden verschärfenden Änderung der Rechtsprechung ist es Sache der obersten Verwaltungsbehörden, auf der Grundlage der §§ 163 oder 227 AO 1977 unbillige Auswirkungen unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes durch Übergangsregelungen zu vermeiden, die auch von den Steuergerichten grundsätzlich zu beachten sind. Derartige Regelungen dienen der Anpassung der Verwaltungspraxis an die geänderte Rechtsauffassung, die von der bisherigen Verwaltungsübung abweicht. Es soll im wesentlichen hierdurch -im Interesse der Gleichbehandlung (Art.3 GG) und der Rechtssicherheit (Art.20 GG) -erreicht werden, dass ein einzelner nicht deshalb anders (schlechter) gestellt wird, weil sein Fall z.B. erst nach Bekanntwerden einer geänderten Rechtsprechung entschieden wird, während unter Umständen die große Mehrzahl der übrigen Steuerpflichtigen noch nach der bisherigen (günstigeren) Verwaltungspraxis behandelt wurde. Dazu kommen noch die Fälle, in denen zwar die Veranlagungen noch nicht durchgeführt sind, in denen aber die Mehrzahl der Steuerpflichtigen im Vertrauen auf die bisher als zutreffend angenommene Rechtslage bereits disponiert hat. Bei Anwendung dieser Maßstäbe löst nicht jede Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen automatisch eine allgemeine Verpflichtung für die Verwaltungsbehörden aus, die Anwendung der geänderten Rechtsprechung für eine bestimmte Übergangszeit auszusetzen. Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Rechtsauffassung ist nur dann und solange gegeben, als die Steuerpflichtigen nicht mit einer Änderung rechnen oder ihnen zumindest Zweifel hätten kommen müssen (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, a.a.O.).

bb) Die Verwaltung hat in Textziffer 59 Abs. 1 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 zwar eine Übergangsregelung dahingehend getroffen, dass die Grundsätze des Schreibens in Fällen des Totalnießbrauchs (siehe insoweit Textziffer 10 Abs. 1 letzter Spiegelstrich) nur auf Fälle anzuwenden sind, in denen die Vermögensübertragung vor dem 30. September 1992, dem Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 100/91, a.a.O., im Bundessteuerblatt, rechtswirksam geworden ist. Diese Übergangsregelung greift jedoch im Streitfall nicht, da der Vertrag erst am 21. Dezember 1994 geschlossen wurde. Entgegen der Auffassung der Kläger wäre die Verwaltung auch nicht verpflichtet gewesen, in Fällen des Totalnießbrauchs die Übergangsregelung auf vor dem 1. Januar 1997 rechtswirksame Vermögensübertragungen zu erweitern. Zum einen kann aus der Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 6/87, a.a.O., in Textziffer 6 Satz 2 des BMF- Schreibens vom 13. Januar 1993 aus den oben unter II. 1. b) bb) der Urteilsgründe dargestellten Gründen nicht ohne weiteres darauf geschlossen werden, dass trotz vorheriger Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 25. März 1992 X R 100/91, a.a.O., im Bundessteuerblatt ein Nichtanwendungserlass hinsichtlich dieser Entscheidung ergehen sollte. Zum anderen hat die Verwaltung nach Ergehen des BMF-Schreibens vom 13. Januar 1993 durch Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 14. Juli 1993 X R 54/91, a.a.O., im Bundessteuerblatt am 25. Januar 1994 – und damit vor Abschluss des Vertrages durch den Kläger am 21. Dezember 1994 – zu erkennen gegeben, dass in Fällen der Vermögensübertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs in der Regel Versorgungsleistungen an den Übergeber nicht als dauernde Last abziehbar sein sollen. Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der (vermeintlichen) früheren Rechtsauffassung der Verwaltung war jedenfalls nach dem 25. Januar 1994 nicht mehr gegeben, da dem Kläger ab diesem Zeitpunkt jedenfalls Zweifel hätten aufkommen müssen, ob die Verwaltung seiner Rechtsauffassung noch folgen würde.

2. Die an die Schwester in den Streitjahren erbrachten, als Unterhaltsleistungen i. S. des § 33 a EStG zu qualifizierenden Leistungen können auch nicht als außergewöhnliche Belastung bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden. Für die Streitjahre 1996 und 1997 folgt dies bereits aus § 33 a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 EStG in der für diese Streitjahre jeweils maßgeblichen – verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (BFH-Urteil vom 4. Juli 2002 III R 8/01, BStBl II 2002, 760) – Fassung, da der Kläger gegenüber der Schwester nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht unterhaltsverpflichtet war (§§ 1589, 1601 BGB).

Aber auch für die Streitjahre 1994 und 1995 lag keine außergewöhnliche Belastung i. S. des § 33 a EStG in der für diese Streitjahre maßgeblichen Fassung vor, da die Aufwendungen dem Kläger nicht zwangsläufig erwachsen sind.

a) Die Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Davon ist auszugehen, wenn die aufgeführten Gründe der Zwangsläufigkeit von außen, d.h. vom Willen der Steuerpflichtigen unabhängig, auf ihre Entschließung in einer Weise einwirken, dass sie ihnen nicht auszuweichen vermögen. Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen ist nach ständiger Rechtsprechung nur zu bejahen, wenn die Aufwendungen nicht in Erfüllung selbst gesetzter Rechtspflichten, sondern aufgrund unmittelbar aus dem Gesetz folgender Ansprüche geleistet werden. Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen zur Übernahme von Verpflichtungen ist nach ständiger Rechtsprechung nur dann anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu einem solchen Verhalten verpflichtet sehen kann. Sittlich zu billigende oder besonders anerkennenswerte Gründe allein genügen deshalb nicht. Es reicht vor allem nicht aus, dass die Leistung menschlich verständlich ist. Die sittlichen Motive müssen vielmehr so stark sein, dass eine andere Entscheidung kaum möglich erscheint, d.h. der Steuerpflichtige muss bei Unterlassung der Leistung nicht nur vor sich selbst, sondern auch vor seinen Mitbürgern als “unsittlich” oder “unanständig” gelten. Es ist daher darauf abzustellen, ob die Unterlassung der zu beurteilenden Handlung Nachteile im Sinne von Sanktionen im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene zur Folge haben kann, ob das Unterlassen also als moralisch anstößig empfunden wird. Hierbei ist auf die Gesamtumstände des Einzelfalles abzustellen. Allein das Bestehen eines nahen Verwandtschaftsverhältnisses reicht für die Annahme eines sittlichen Zwangs nicht aus (BFH-Urteil vom 24. Januar 2002 III R 5/01, BFH/NV 2002, 778).

b) In Anwendung dieser Grundsätze sind die Aufwendungen dem Kläger nicht zwangsläufig erwachsen. Eine Rechtspflicht scheidet im Streitfall schon deshalb aus, weil der Kläger die geltend gemachten Aufwendungen nicht in Erfüllung gesetzlicher Unterhaltspflichten gegenüber der Schwester sondern in Erfüllung einer selbst mit dem Vertrag vom 21. Dezember 1994 gesetzten Rechtspflicht erbracht hat. Der Kläger war aber auch aus sittlichen Gründen nicht zur Unterhaltsleistung an die Schwester verpflichtet, da deren Unterhalt sowohl durch Unterhaltsansprüche gegenüber dem Vater als auch ggf. durch Sozialleistungen sichergestellt war (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. Juli 2002 III R 8/01, a.a.O.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Da die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erklärten, kann die Entscheidung gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung ergehen.

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