BFH II R 15/71

BFH II R 15/71 § 6 Abs 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) – Nachlaßwert zuzüglich des Wertes der Vorschenkung

Tatbestand

Die Klägerin ist Vorerbin ihres 1963 verstorbenen Ehemannes, mit dem sie im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebte.

Bereits im Jahre 1959 hatte dieser ihr Wertpapiere im Werte von 470.877  DM übertragen.

Das beklagte Finanzamt setzte Erbschaftsteuer in Höhe von 23.068,50  DM vorläufig fest. Es rechnete hierbei den Erwerb durch Erbanfall und den Erwerb von 1959, den es als Vorschenkung behandelte, zusammen.

Nicht als Erwerb von Todes wegen behandelte es dabei gemäß § 6 Abs 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1959 den vierten Teil des der Klägerin durch Eintritt des Vorerbfalles angefallenen Vermögens.

Der Einspruch, mit dem die Klägerin vor allem geltend machte, daß das nach § 6 Abs 1 ErbStG 1959 nicht als Erwerb geltende Viertel aus dem Nachlaßwert zuzüglich des Wertes der Vorschenkung zu errechnen sei, hatte nur in einem anderen Punkte geringfügigen Erfolg.

Die Klage ist hinsichtlich der begehrten anderweitigen Berechnung des nicht der Erbschaftsteuer unterliegenden Viertels erfolglos geblieben.

Entscheidungsgründe BFH II R 15/71

Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

Das gemäß § 6 Abs 1 ErbStG 1959 nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Viertel ist nur aus dem Wert des Nachlasses zu berechnen.

Diese Auslegung entspricht sowohl dem Wortlaut als auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift.

Nach dem Wortlaut des Gesetzes galt nicht als Erwerb im Sinne des § 2 ErbStG 1959 der vierte Teil des dem Ehegatten als gedachtem Alleinerben zugefallenen steuerpflichtigen Erbanfalls ohne Berücksichtigung von Vermächtnissen, Auflagen und Pflichtteilsansprüchen.

Die Einbeziehung von vorangegangenen Schenkungen unter Lebenden im Sinne des § 3 ErbStG 1959 in die Berechnungsgrundlage für das nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Viertel war danach dem Wortlaut nach ausgeschlossen.

Sie würde aber auch nicht dem mit dem Gesetz verfolgten Sinn und Zweck entsprechen, wie er vor allem der Regierungsbegründung des Entwurfes eines Gesetzes zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes entnommen werden kann, der am 29. Oktober 1958 dem Bundestag als Drucksache III/598 vorgelegt wurde. Zweck des § 6 Abs 1 ErbStG 1959 war es danach, den zusätzlichen Erbteil nicht der Erbschaftsteuer zu unterwerfen, der im Falle des Todes eines Ehegatten bei der erbrechtlichen Abwicklung an die Stelle des Zugewinnausgleiches trat (aaO, S 6 li Sp).

Der Wortlaut des § 6 Abs 1 ErbStG 1959 schloß sich bewußt an den Wortlaut des § 1371 Abs 1 BGB an, der die Erhöhung des gesetzlichen Erbteils bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch Tod eines Ehegatten regelt.

Da etwaige Vorschenkungen für den Umfang der Erhöhung des gesetzlichen Erbteils nach § 1371 Abs 1 BGB ohne jede Bedeutung sind – eine Anrechnung von Vorausempfängen gemäß § 1380 BGB ist nur bei der güterrechtlichen Lösung des § 1371 Abs 2 BGB vorgesehen -, kann aus § 6 Abs 1 ErbStG 1959 nicht geschlossen werden, daß hier entgegen dem klaren Gesetzeswortlaut eine andere Lösung angestrebt wurde.

Andernfalls wäre bei gesetzlicher Erbfolge das nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Viertel höher als der zusätzliche Erbteil nach § 1371 Abs 1 BGB, wenn Vorschenkungen vorangegangen sind. Von der Erfassung durch die Erbschaftsteuer sollte nur das Viertel freigestellt werden, um das sich der gesetzliche Erbteil des Überlebenden Ehegatten erhöhte.

BFH II R 15/71

Würde man demgegenüber der Auffassung der Revision folgen, so wäre die Verbindung zu § 1371 Abs 1 BGB, die allein es rechtfertigt, an die Stelle des echten Zugewinnausgleichs den fiktiven Zugewinnausgleich treten zu lassen, in einem wichtigen Punkte aufgehoben, ohne daß sich hierfür aus § 1371 Abs 1 BGB oder § 6 Abs 1 ErbStG 1959 ein überzeugender Grund ergäbe.

Nicht unbeachtet bleiben kann, daß der steuerfreie Betrag gemäß § 6 Abs 1 ErbStG 1959 ohne Rücksicht darauf zu berechnen war, ob dem überlebenden Ehegatten im Falle einer güterrechtlichen Lösung überhaupt ein Ausgleichsanspruch zugestanden hätte. In den ersten Jahren nach Inkrafttreten des § 6 Abs 1 ErbStG 1959 am 1. Juli 1958 wird ein solcher Zugewinn häufig schon deshalb nicht vorhanden gewesen sein, weil für dessen Berechnung von dem am 1. Juli 1958 vorhandenen Anfangsvermögen auszugehen war (vgl Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 34. Aufl, Grundz vor § 1363 BGB, Anm 5c).

Auch durch die Einbeziehung des § 13 ErbStG 1959 in die Auslegung des § 6 Abs 1 ErbStG 1959 kann ein anderes Ergebnis nicht erzielt werden. Es ist zwar einzuräumen, daß die Einbeziehung von Vorschenkungen über § 13 ErbStG 1959 im allgemeinen zu einem höheren Steuersatz für die zusammengerechneten Erwerbe führen wird.

Das rechtfertigt es aber noch nicht, die Vorschenkungen entgegen dem Wortsinn des § 6 Abs 1 ErbStG 1959 in die Berechnungsgrundlage für das nach dieser Vorschrift nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Viertel einzubeziehen.

Dies gilt auch dann, wenn man in die Überlegung den Fall einbezieht, daß der überlebende Ehegatte mit Rücksicht auf Vorschenkungen nur zu einem geringen Bruchteil als Erbe eingesetzt worden ist und ihm deshalb nach § 2305 BGB ein Zusatzpflichtteilsanspruch zusteht, der allerdings dadurch wieder entfallen kann, daß nach § 2315 BGB Vorschenkungen anzurechnen sind.

Die Einbeziehung von Vorschenkungen in die Pflichtteilsberechnung kann nicht Anlaß sein, Vorschenkungen in die Berechnung nach § 6 Abs 1 ErbStG 1959 einzubeziehen. Es fehlt hierfür an jeglicher Vorschrift, wie sie zB im Bereiche des zivilrechtlich durchgeführten Zugewinnausgleichs für die Anrechnung von Vorzuwendungen auf die spätere Ausgleichsforderung in § 6 Abs 2 Satz 2 ErbStG 1959 vorgesehen war. Beide Fälle sind nicht vergleichbar.

BFH II R 15/71

Überdies muß für § 6 Abs 1 ErbStG 1959 berücksichtigt werden, daß dort nur ein fiktiver Ausgleichsanspruch errechnet wird, der höher oder niedriger sein kann als ein nach § 1371 Abs 2 BGB errechneter Ausgleichsanspruch. Vor- und Nach*-​teile, die sich daraus ergeben, müssen ebenso in Kauf genommen werden, wie sie der überlebende Ehegatte und die Miterben im Falle gesetzlicher Erbfolge auf Grund des § 1371 Abs 1 BGB in Kauf nehmen müssen.

Eine andere Beurteilung kann auch nicht deshalb Platz greifen, weil der Erblasser es in der Hand gehabt hätte, durch Unterlassen von Vorschenkungen den Nachlaß und damit zugleich das nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Viertel zu vergrößern. Derartige Gestaltungsmöglichkeiten bestehen im Bereiche der Erbschaftsteuer auch sonst.

Zum andern war im Zeitpunkt der Vorschenkung auch nicht sicher vorhersehbar, daß der Ehemann der Klägerin vorversterben und sie damit Vorerbin werden würde. Wäre zB die Klägerin früher verstorben, hätte es durchaus einen Unterschied machen können, ob sie vor ihrem Tode Schenkungen von ihrem Ehemann erhalten hat.

Dies zeigt, daß die Besteuerung sich nur nach dem verwirklichten Sachverhalt und nicht nach einem denkbaren Sachverhalt richten kann, der nicht verwirklicht worden ist.

Ob dies alles auch für die Fälle gilt, in denen ein Erwerb im Sinne des § 2 Abs 1 Nr 3 ErbStG 1959 vorliegt (vgl das Urteil des Senats vom 22. Juli 1964 II 179/62 U, BFHE 80, 150, BStBl III 1964, 529), bedarf im vorliegenden Fall keiner erneuten Prüfung.

BFH II R 15/71