FG Hamburg 3 K 180/14

August 5, 2017

FG Hamburg 3 K 180/14 Urteil vom 20.01.2015, – §§ 13a, 13b, 19 ErbStG, Anteilsbewertung: Latente Ertragsteuern im Substanzwert oder Liquidationswert?

1. Der am Einspruchsverfahren der Kapitalgesellschaft gegen die gesonderte Feststellung des Anteilswerts und des Werts des Verwaltungsvermögens erst mit der Einspruchsentscheidung beteiligte Erbe darf neben der Kapitalgesellschaft klagen.

2. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung und Verwaltungsvermögenbewertung ist unabhängig von der Umsetzung des die materiellen erbschaftsteuerlichen Folgen aus §§ 13a, 13b, 19 ErbStG betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 zu treffen.

3. Bei der Bedarfsbewertung der Anteile an einer ertraglosen Kapitalgesellschaft mit dem Substanzwert bzw. Liquidationswert werden die durch die Auflösung stiller Reserven latent zu erwartenden Ertragsteuern – entgegen der Zivilrechtsprechung und der betriebswirtschaftlichen Veräußerungsfiktion – nach BFH-Rechtsprechung wegen der Unsicherheiten zum Stichtag im Massenverfahren für erbschaftsteuerliche Zwecke nicht berücksichtigt.

4. Soweit es im Einzelfall durch die liquidationsbedingte Auflösung der stillen Reserven in der Gesamtschau (KSt, SolZ, GewSt / ErbSt / ESt, SolZ) beim Erben zu einer Übermaßbesteuerung kommt, wird dieser im gesonderten Verfahren wegen sachlicher Billigkeit durch das für die laufende Besteuerung zuständige Finanzamt abzuhelfen sein.

FG Hamburg 3. Senat, Urteil vom 20.01.2015, 3 K 180/14

FG Hamburg 3 K 180/14

: A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der gesonderten Feststellung des Bedarfswerts nicht notierter Kapitalgesellschafts-Anteile auf den … 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG und bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG eine latente Steuerlast abzuziehen ist.

: I.

: 1. Die Klägerin (zu 2) ist eine GmbH … mit dem Unternehmens-Gegenstand Erwerb, Verwaltung und Veräußerung von Grundstücken, Erstellung von Wohnungen.

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: Geschäftsführer waren die Erblasserin seit … und daneben seit … der Kläger (zu 1), … (Handelsregister-Auszug, Finanzgerichts-Anlagenband -FG-Anlbd.-; Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 26).

: Alleinige Gesellschafterin war seit Jahren die Erblasserin bis zu ihrem Tod am … 2012 (Anl. 2 S. 5; Bewertungs-Akte -Bew-A- Bl. 1, 37, 62, 85).

: 2. Seit Jahren verfügte die Klägerin über keinen operativen Geschäftsbetrieb mehr und bestand ihr Anlagevermögen nur aus einem von der Erblasserin bis zu ihrem Umzug in ein Alten- und Pflegeheim bewohnten Hausgrundstück, das sie bis zu ihrem Tod nicht mehr räumte und das danach nicht mehr vermietet wurde oder vermietbar war (FG-A Bl. 26, 25R, 58 f., Bew-A Bl. 4 f. = 123 f.; Grundbuchauszug und Fotos, Bew-A Bl. 8 ff., 17 ff., 125 ff.; Grundbesitzwert-Akte -GBW-A- Bl. 9 ff., 18 ff.; Lagepläne, GBW-A Bl. 24, 45, FG-A Bl. 58 f.; Luftbild GBW-A Bl. 46).

: Das Hausgrundstück wurde seit Jahren vor dem Stichtag und auch noch per Ende 2012 mit einem Buchwert von … Euro bilanziert.

: Das Umlaufvermögen setzte sich im Wesentlichen aus sechsstelligen Bankguthaben und einer fünfstelligen Forderung gegen die Erblasserin und Gesellschafterin zusammen. Das Kapital bestand an den Bilanzstichtagen ausschließlich aus Eigenkapital (Anl. 2-3; Bew-A Bl. 33 ff.).

: 3. Die von der Erblasserin gehaltene Beteiligung an der Klägerin ging im Wege der Erbfolge am … 2012 auf den Kläger über (Bew-A Bl. 1; FG-A Bl. 26). Das Ausscheiden der Erblasserin als Geschäftsführerin wurde am … 2013 eingetragen (Handelsregister-Auszug, FG-Anlbd.).

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: 4. Am … 2012 schätzte ein Sachverständiger einer Bausparkasse den Grundstückswert im Sachwertverfahren als Liquidationswert bei zu erwartendem Gebäudeabriss unter Anpassung aktueller Bodenrichtwerte und nach Abzug der Kosten für Abriss und Hangabstützung auf … Euro (Bew-A Bl. 4 f. = 123 f., GBW-A Bl. 5).

: 5. Der Kläger als neuer Alleingesellschafter beschloss …, den Bilanzgewinn 2012 und die Kapitalrücklage, zusammen … Euro, an sich am … 2013 auszuschütten (Anl. 4).

: 6. Mit weiterem Beschluss, löste der Kläger die Klägerin per Ende … 2014 auf und bestellte er sich als Liquidator statt Geschäftsführer (Anl. 5; Handelsregister-Auszug, FG-Anlbd.).

: II.

: 1. Das für den letzten Wohnsitz der Erblasserin im Alten- und Pflegeheim in A erbschaftsteuerlich zuständige Finanzamt (ErbSt-FA) forderte unter dem 15. April 2013 bei dem für den eingetragenen Sitz der Klägerin an der Grundstücksadresse und ebenfalls für den Wohnsitz des Klägers in Hamburg zuständigen beklagten (Sitz-)FA eine gesonderte Feststellung des Werts der nicht notierten 100 % Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin an; und zwar gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG auf den Erbfall-Stichtag … 2012 (Bew-A Bl. 1).

: 2. Das beklagte (Sitz-)FA forderte dazu unter dem 22. April 2013 von dem in Hamburg für die Grundbesitzbewertung zuständigen (Lage-)FA die Feststellung eines Grundbesitzwerts für das zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörende Grundstück für den vorgenannten Erbfall-Stichtag an (Bew-A Bl. 105, GBW-A Bl. 4).

: 3. Am selben Tag forderte das beklagte (Sitz-)FA eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Werts der Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin von ihr auf den Erbfall-Stichtag an (Bew-A Bl. 106).

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: 4. Am 9. August 2013 wurde die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für das Grundstück auf den Erbfall-Stichtag … 2012 eingereicht. Der Grundbesitz-Bedarfswert für das …. qm große und in … mit … qm Wohn- und Nutzfläche bebaute Grundstück wurde mit … Euro erklärt als niedrigerer gemeiner Wert gemäß dem Gutachten vom … 2012 (oben I 4; Bew-A Bl. 109, 117 ff.).

: 5. Die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts der nicht notierten Kapitalgesellschafts-Anteile auf den Erbfall-Stichtag … 2012 wurde beim beklagten (Sitz-)FA ebenfalls am 9. August 2013 eingereicht (Bew-A Bl. 109 ff.).

: Neben einem negativen vereinfachten Ertragswert wurde als Mindestwert ein positiver Substanzwert von … Euro erklärt. Dieser wurde auf den … 2012 wie folgt – ohne Abzug latenter Steuern aus stillen Reserven im Grundstückswert – errechnet (Bew-A Bl. 111 ff., 114 ff.):


			Euro
Besitzposten
	Ausstehende Einlagen		…
	Anlagevermögen
	Grundstückswert		…
	Umlaufvermögen
		Anzahlungen	…
		Guthaben bei Kreditinstituten, Kasse oder Schecks	…
		Rechnungsabgrenzungsposten	…
Summe der Besitzposten			…
abzüglich Schuldposten
		Sonstige Rückstellungen	-…
		Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen	-…
Substanzwert			…
…

: 6. Den Grundbesitz-Bedarfswert stellte das dafür in Hamburg zuständige Lage-FA durch Bescheid vom 22. November 2013 für die Anteilsbewertung seitens des beklagten (Sitz-)FA für die Zwecke der Erbschaftsteuer des Klägers auf den Stichtag … 2012 mit
… Euro
fest (GBW-A Bl. 2 f., 36; Bew-A Bl. 149); das heißt über die erklärten … Euro hinaus um … Euro höher.

: Dazu ermittelte das FA nach Immobilienmarktbericht 2013 (S. 93-94) für 2012 und Bodenrichtwertabfrage zunächst für das bebaute Grundstück einen Vergleichswert von … Euro (GBW-A Bl. 36 f.).

: Ausgehend von dem eingereichten Gutachten (oben I 4) berücksichtigte das FA dann jedoch nur einen Bodenwert. Dabei legte es nach Gutachterausschuss-Abfrage einen auf die Grundstücksgröße von … qm umgerechneten Bodenrichtwert von … Euro/qm statt gutachtlich erklärter … Euro/qm zugrunde und lehnte es wegen der bereits berücksichtigten wertbestimmenden Eigenschaften zusätzliche Abschläge wegen Hanglage oder eingeschränkter Nutzbarkeit ab (GBW-A Bl. 25 ff., 38).

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: Den Bodenwert von (… Euro/qm x … qm =) … Euro verminderte das FA gleichwohl um einen Abschlag betreffend Abrisskosten/Wege- und Leitungsrechte (GBW-A Bl. 27 ff.).

: 7. Nach am 20. Dezember 2013 gegen den Grundbesitzwert-Bescheid eingelegtem Einspruch (GBW-A Bl. 43 f., 47 ff.; vgl. Rechtsbehelfsakte -Rb-A- Bl. 2, 4) wurde dieser am 6. Juni 2014 zurückgenommen und wurde damit die Grundbesitzwert-Feststellung bestandskräftig (GBW-A Bl. 52 f.; Rb-A Bl. 22).

: 8. Den hier streitigen Wert der nicht notierten Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin stellte das beklagte (Sitz-)FA gegenüber dem Kläger und der Klägerin durch Bescheid vom 12. Dezember 2013 für die Zwecke der Erbschaftsteuer des Klägers auf den Stichtag … 2012 gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG auf
… Euro
fest; das heißt über die erklärten … Euro hinaus um die vorstehende Grundbesitzwert-Differenz … Euro höher (vgl. oben 6). Den Bescheid richtete das FA an die Klägerin und den Kläger als Beteiligte gemäß § 154 BewG (FG-A Bl. 12 = Bew-A Bl. 150).

: 9. In demselben zusammengefassten Bescheid stellte das beklagte (Sitz-)FA den gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens als “Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke” nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG auf
… Euro
fest, das heißt in Höhe des vorbezeichneten Grundstückswerts (Bew-A Bl. 150 R).

: Nachrichtlich errechnete das beklagte (Sitz-)FA danach die Quote des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG mit (… geteilt durch … =) 61,8 % (Bew-A Bl. 150R).

: 10. Die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten stellte das beklagte (Sitz-)FA nach § 13a Abs. 1 Satz 2, 4, Abs. 1a ErbStG ausdrücklich im Hinblick darauf nicht fest, dass die Zahl der Beschäftigten nicht mehr als 20 oder die Ausgangslohnsumme null Euro beträgt (Bew-A Bl. 150R).

: III.

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: 1. Einspruch wurde mit Steuerberater-Schreiben vom 15. Januar 2014 unter Angabe der Steuernummer und der Firma der Klägerin “namens und im Auftrag der Mandantin” eingelegt gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens (Rb-A Bl. 2). In den Schreiben vom 31. Januar und 5. März 2014 zur Einspruchsbegründung wird ebenfalls nur die Klägerin im Betreff genannt. Neben Ausführungen zum seinerzeit parallel angefochtenen Grundbesitzwert wurde geltend gemacht (Rb-A Bl. 3, 10=12):

: Das Stuttgarter Verfahren nach den aufgehobenen ErbSt-RL 2003 (R 96 ff.) könne als andere übliche Bewertungsmethode gemäß § 11 Abs. 2 BewG angewandt werden. Es führe bei der Unbewohnbarkeit der Immobilie zu einem mit null einzubeziehenden Ertragswert und nach ErbSt-RL 2003 R 100 Abs. 3 Satz 7 zu einem Abschlag vom Vermögenswert. Danach betrage der Anteilswert 47,6 % des Vermögenswertes, das heißt (47,6 % von … Euro =) … Euro.

: Beim Ansatz des Substanzwerts als Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG seien auch solche passiven Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, für die wie für Drohverlustrückstellungen ein steuerliches Passivierungsverbot bestehe. Abzuziehen seien so auch latente Steuern gemäß § 274 HGB infolge der Aufdeckung stiller Reserven im Grundstücksbuchwert von 1,51 Euro durch die Feststellung des Grundbesitzwerts.

: Wenn bei einem negativen Ertragswert gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Mindestwert der Substanzwert herangezogen werde, setze die Verwirklichung der Einzelveräußerungspreise der betrieblichen Wirtschaftsgüter eine echte Liquidation des Betriebs voraus. Mindestwert sei demgemäß der Liquidationswert nach Abzug der Liquidationskosten (Hinweis auf Rössler/Troll zu § 95 BewG).

: Bei einem Grundbesitzwert von … Euro belaufe sich die Aufdeckung stiller Reserven auf (… ./. 1,51 =) … Euro. Nach Verlustvortrag erwachse daraus eine Belastung mit Körperschaftsteuer … Euro nebst Solidaritätszuschlag … Euro und mit Gewerbesteuer … Euro. Insgesamt seien danach … Euro latente Steuern als Drohverlustrückstellung und Schuldposten oder als Veräußerungskosten abzuziehen.

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: Außerdem werde die Ausschüttung des Gewinns der Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag zu unterwerfen sein.

: 2. Das FA entschied über den Einspruch gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens durch Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 sowohl gegenüber der Klägerin als auch gegenüber dem Kläger (Anlage 1, FG-A Bl. 8 = Rb-A Bl. 23). Da der Substanzwert des Betriebsvermögens nach § 11 Abs. 2 BewG bei der Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften nicht unterschritten werden dürfe, fehle für den Ansatz latenter Steuern die Rechtsgrundlage. Zu berücksichtigen seien nach § 95 BewG nur die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehörenden Teile.

: 3. Einen mit der Einspruchsbegründung vom 31. Januar 2014 zugleich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Rb-A Bl. 3, 4) lehnte das FA nach Hinweisschreiben vom 4. Februar 2014 (Rb-A Bl. 5) mit Bescheid vom 5. Februar 2014 gegenüber der Klägerin ab (Rb-A Bl. 7).

: Gegen die AdV-Ablehnung ist am 5. März 2014 mit Steuerberater-Schreiben unter Bezeichnung der Klägerin “namens und im Auftrag der Mandantin” Einspruch eingelegt worden (Rb-A Bl. 15).

: Diesen AdV-Einspruch hat das FA am 20. Januar 2015 zu Protokoll der mündlichen Verhandlung über die Klagesache unter Bezugnahme auf die Hauptsache-Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 zurückgewiesen (FG-A Bl. 62).

: IV.

: 1. Klage gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens-Werts, jeweils in Gestalt der an beide Kläger gerichteten Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014, haben beide Kläger am 9. Juli 2014 erhoben (FG-A Bl. 1=4).

: Zur Begründung tragen sie vor (FG-A Bl. 17=25, 33=39, 45=47, 49):

: a) Bei der Anteilsbewertung nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG mit der Untergrenze des Substanzwerts sei dieser in Gestalt des Liquidationswerts unter Abzug einer latenten Ertragsteuerbelastung festzustellen.

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: Diese entstehe aus der Aufdeckung stiller Reserven von … Euro im festgestellten Grundstückswert von … Euro abzüglich des Buchwerts von 1,51 Euro.

: Nach Abzug eines Verlustabzugs … Euro seien … Euro wie folgt zu versteuern (Anlage 8):


Körperschaftsteuer	… Euro
Solidaritätszuschlag	… Euro
Gewerbesteuer	… Euro
zusammen	… Euro

: Dementsprechend seien die Wertfeststellungen herabzusetzen:


Anteilswert	Verwaltungsvermögens-Wert
… Euro	… Euro
-… Euro	-… Euro
=… Euro	=… Euro

: Verwaltungsvermögens-Wert

: b) Der Abzug der latenten Steuern beim Substanzwert in dessen Ausprägung als Liquidationswert entspreche der laut Gesetzesbegründung unveränderten Definition des Substanzwerts in § 11 BewG nach den Grundsätzen der bisherigen §§ 98a und 103 BewG (BT-Drs. 16/7918 S. 38; BR-Drs. 4/08 S. 62; Hinweis auf Piltz, DStR 2008, 745, 747).

: Bereits nach § 98a Satz 2 BewG 1993-2008 seien die §§ 4-8 BewG nicht anzuwenden gewesen [darunter § 6 BewG aufschiebend bedingte Lasten]. Dementsprechend ebenso wenig anwendbar seien diese Vorschriften bei der Anteilsbewertung nach § 11 BewG in der ab 2009 geltenden aktuellen Fassung (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 771 m. w. N.).

: Soweit die frühere Rechtsprechung zum Stuttgarter Verfahren den Abzug latenter Steuern unter Hinweis auf §§ 4-8 BewG abgelehnt habe, trage diese Begründung seit Nichtanwendbarkeit dieser Vorschriften nicht mehr (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 770 f. m. w. N.).

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: c) Der Liquidationswert mit Abzug von latenten Steuern oder Liquidationskosten sei anzusetzen, weil die Klägerin im Erwerbszeitpunkt über keinen eigenen operativen, aktiven oder fortführungsfähigen Betrieb mehr verfügt habe und weil bereits im Erwerbszeitpunkt die Liquidation durch Verwertung der Aktiva vom Kläger beabsichtigt worden und unumgänglich gewesen sei.; Die zunächst still und später formal vollzogene Liquidation sei die notwendige Konsequenz aus der Unvermietbarkeit und Unbewohnbarkeit sowie dem baufälligen Zustand der Immobilie gewesen. Stattdessen wären bei der Lage sowie der schwierigen und rechtlich ungesicherten Zuwegung eine komplette Sanierung und ihre Kosten nicht absehbar gewesen. Außerdem wäre er – der Kläger – dazu wegen seiner zeitlichen Beanspruchung durch sein bisheriges eigenes Unternehmen nicht in der Lage (Beweisantrag Beteiligtenvernehmung des Klägers; Anlage K 9 eidesstattliche Versicherung).

: Damit unterscheide sich der Streitfall vom vorherrschenden Verständnis des Substanzwerts nach § 11 BewG 2009 mit der Annahme der tatsächlichen Fortsetzung des Betriebs (Hinweis auf Piltz, DStR 2008, 745, 746).

: Der Liquidationswert sei bei beabsichtigter Zerschlagung des Unternehmens durch den Erwerber anzusetzen (Hinweis auf FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.11.2012 2 K 2452/10, DStRE 2014, 273, 274).

: d) Bei Liquidation seien die Liquidationskosten abzuziehen (ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 9).

: Latente Steuern seien nach dem Bewertungsmaßstab des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Liquidationskosten zu berücksichtigen; nicht nur als sonstige Abzüge i. S. d. § 103 Abs. 1 BewG in Form von Rückstellungen für latente Steuern gemäß § 274 Abs. 1 HGB (Hinweis auf Rössler/Troll, BewG, 19. A., § 103 Rz. 17). Auch steuerlich wegen § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht passivierungsfähige Drohverlustrückstellungen seien beim Substanzwert gleichwohl abziehbar (ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 3 Satz 3).

: e) Selbst ohne eine tatsächlich nachfolgende Liquidation seien für den Substanzwert als Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG gemäß Schrifttum Liquidationswerte mit den Liquidationskosten anzusetzen, die bei angenommener Veräußerbarkeit und hypothetischer Veräußerung der Einzelwirtschaftsgüter anfielen (Hinweis auf Rössler/Troll, BewG, 19. A., § 11 BewG Rz. 43 m. w. N.; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

: f) Das gelte auch speziell für die latenten Steuern. Ausgehend vom verfassungsrechtlich zu beachtenden Maßstab des “gemeinen Werts” nach § 9 BewG und von der Nettowertbetrachtung bei der Bereicherung nach § 10 ErbStG seien daran auch die Bewertungsverfahren nach § 11 Abs. 2 BewG zu messen. Werde die Ebene der Realität durch eine Bewertungsfiktion bei den stillen Reserven verlassen, seien die stillen Lasten gleichermaßen einzubeziehen (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 716, 766, 770 f.).

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: Die Kläger beantragen sinngemäß (FG-A Bl. 5, 62),
1. den Bescheid vom 12. Dezember 2013 über die Feststellung des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens-Werts auf den … 2012,
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014
und der Vorläufigkeitserklärung vom 20. Januar 2015,
dahin zu ändern, dass beide Werte um latente Ertragsteuern von … Euro herabgesetzt werden;
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise, die Revision zuzulassen

: 2. Das FA beantragt (FG-A Bl. 33=35, 62),
die Klage abzuweisen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

: Das FA nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt weiter vor (FG A Bl. 33):

: Die von den Klägern behauptete “stille Liquidation” sei für die Feststellung auf den … 2012 ohne Bedeutung. Es komme allein auf den “tatsächlichen” Liquidationsbeschluss an, der dagegen erst nach Klageerhebung gefasst und eingetragen worden sei.

: Des Weiteren seien nach Verkauf des Grundstücks festzusetzende Ertragsteuern hier nicht als latente Steuern abziehbar. Solche könnten allenfalls nach Verkauf passiviert werden, wenn es aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften zu unterschiedlichen Ergebnissen zwischen Handels- und Steuerbilanz komme. Letzteres sei bei dem in Rede stehenden Grundstücksverkauf nicht der Fall. Der Überschuss des Verkaufserlöses über die Buchwerte werde jeweils als Gewinn angesetzt.

: V.

: 1. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2015 zu Protokoll den angefochtenen Feststellungsbescheid über die Anteilsbewertung und den Wert des Verwaltungsvermögens vom 12. Dezember 2013 (FG-A Bl. 12 = Bew-A Bl. 150; oben II 8) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 (FG-A Bl. 8 = Rb-A Bl. 23; oben III 2) für vorläufig erklärt gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 gegen das BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 zur Frage der Berücksichtigung latenter Ertragsteuern bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (BFHE 229, 641, BStBl II 2010, 641).

2. Ergänzend wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2015 (FG-A Bl. 62) sowie auf die oben angeführten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) nebst Anlagenband (FG-Anlbd.) sowie aus folgenden Steuerakten:
Bewertungs-Akte (Bew-A),
Rechtsbehelfs-Akte (Rb-A) nebst in Kopie nachgehefteter
Grundbesitzwert-Akte (GBW-A).

Entscheidungsgründe FG Hamburg 3 K 180/14

: B. Die Klage betreffend die Anfechtung der Anteilsbewertung ist zulässig.

: 1. Die Klägerin ist nach § 155 Satz 1 i. V. m. § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG rechtsbehelfs- und damit auch klagebefugt als am Feststellungsverfahren beteiligte Kapitalgesellschaft, die vom FA gemäß § 153 Abs. 3 BewG zur Abgabe einer Feststellungserklärung für die Anteilsbewertung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG aufgefordert wurde (oben A II 3).

: Im Verfahren der gesonderten Feststellung (§ 179 AO) wurden der Klägerin deswegen auch der angefochtene Feststellungsbescheid und – nach ihrem Einspruch – die Einspruchsentscheidung gemäß § 154 Abs. 2 BewG bekannt gegeben (oben A II 8, III 2).

: 2. Der Kläger ist ebenfalls nach § 155 Satz 1 i. V. m. § 154 Abs. 1 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugt. Er ist am Feststellungsverfahren beteiligt, weil ihm die bewerteten Kapitalgesellschafts-Anteile zuzurechnen sind (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) und weil er Schuldner der Erbschaftsteuer ist, für deren Festsetzung die angefochtenen Feststellungen von Bedeutung sind. (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 BewG).

: Es kommt neben dem Einspruch der Klägerin nach § 44 FGO nicht auf einen ausdrücklichen Einspruch des Klägers an, nachdem er noch als Adressat der Einspruchsentscheidung am Einspruchsverfahren beteiligt wurde (oben A III 2) und beschwert ist (§ 78 Nr. 2, § 360 Abs. 3 AO, § 40 Abs. 2 FGO; vgl. zur Beschwer BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122; Hartmann in Gürsching/Stenger, BewG, § 154 Rz. 20, § 155 Rz. 5 ff., 18 f.). Im Übrigen genügt für den nach § 155 BewG klagebefugten Beteiligten der gesonderten Feststellung das von der vollen Umfangs rechtsbehelfs- und klagebefugten Gesellschaft durchgeführte Einspruchsverfahren (vgl. zu einheitlichen Feststellungen i. S. d. § 48 FGO: Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 16.01.2007 2 K 1228/04, EFG 2007, 937, DStRE 2007, 1552; BFH vom 14.10.2003 VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359).

: II.

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: Gleichermaßen zulässig ist die Klage hinsichtlich der Anfechtung der Feststellung des Werts des Verwaltungsvermögens i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG.

: Für das Verfahren dieser Feststellung gelten gemäß § 13b Abs. 2a Satz 4 BewG die bereits für die Anteilsbewertung bezeichneten Vorschriften § 155 Satz 1 i. V. m. §154, § 153 BewG entsprechend; und zwar bezogen auf die wirtschaftliche Einheit (vgl. FG Münster, Urteil vom 09.12.2013 3 K 3969/11 Erb, EFG 2014, 660, BB 2014, 1251).

: III.

: Die Entscheidung über die angefochtene Bedarfsbewertung und Verwaltungsvermögen-Bewertung ist unabhängig von dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (DStR 2015, 31) zu treffen, ohne dass dessen Umsetzung innerhalb der bis zum 30. Juni 2016 gesetzten Frist oder eine Vorläufigkeitserklärung der Wert-Feststellungen gemäß § 165 AO abzuwarten ist. Das BVerfG-Urteil berührt die Bedarfsbewertung nach § 151 BewG oder die Bewertung des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2a ErbStG nicht, sondern betrifft – einschließlich des Umfangs der Verschonungsregelungen – die materiellen erbschaftsteuerlichen Folgen aus §§ 13a, 13b, 19 ErbStG, die erst im Verfahren betreffend den Erbschaftsteuer-Bescheid zu prüfen sind.

: IV.

: Auszusetzen gemäß § 74 FGO ist das Klageverfahren auch nicht im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 gegen das BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 zur Frage der Berücksichtigung latenter Ertragsteuer (in Gestalt von ESt) bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641).

: Im Unterschied dazu bedarf es hier einer Entscheidung über die latente Ertragsteuerbelastung der GmbH bzw. der Kapitalgesellschafts-Anteile in Gestalt von Körperschaftsteuer (§ 8 KStG), Solidaritätszuschlag (§ 1 SolZG) und Gewerbesteuer (§ 7 GewStG).

: Soweit gleichwohl die Entscheidung über die anhängige Verfassungsbeschwerde zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls führt, kann diese hier aufgrund der protokollierten Vorläufigkeitserklärung gemäß § 165 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO umgesetzt werden (oben A V 1).

: V.

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: Die Klage ist unbegründet; der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt deshalb nicht die Rechte der Kläger (§ 100 Abs. 1 FGO).

: Zu Recht hat es das FA abgelehnt, die auf die stillen Reserven im Grundstücks-Buchwert entfallende latente Ertragsteuerbelastung bei der gesonderten Feststellung des Werts der nicht notierten Anteile an der klagenden Kapitalgesellschaft auf den … 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG 2009 und bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG abzuziehen; das heißt nicht über die beim bestandskräftig bindenden Grundbesitz-Bedarfswert nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG bereits abgezogenen Abrisskosten hinaus.

: 1. Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Kurswert i. S. d. § 11 Abs. 1 BewG nicht gegeben ist, sind nach § 157 Abs. 4 BewG i. d. F. ab 2009 unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag gemäß § 11 Abs. 2 BewG 2009 zu bewerten, das heißt nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

: a) Liegen – wie im Streitfall – keine zeitnahen Verkäufe vor, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, so ist nach der geltenden Neufassung von § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ab 2009 der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Für die Berücksichtigung der Ertragsaussichten kann nach §§ 199-203 BewG i. d. F. ab 2009 geeignetenfalls das vereinfachte Ertragswertverfahren angewandt werden (vgl. Ländererlasse vom 08.09.2014, BStBl I 2014, 882).

: Die Regelung unterscheidet sich von § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2009, wonach der gemeine Wert unter Berücksichtigung “des Vermögens und” der Ertragsaussichten zu schätzen war und dazu langjährig das sogenannte Stuttgarter Verfahren angewandt wurde (vgl. ErbSt-RL 2003 R 96; Urteile Schleswig-Holsteinisches FG vom 24.05.2013 5 K 223/09, EFG 2014, 1886; BFH vom 27.08.2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, DStR 2014, 2753; frühere ständ. Rspr.; Rechtsänderung durch BewG 2009 nach BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Das Stuttgarter Verfahren wurde der älteren Mittelwertmethode (früher Berliner Verfahren genannt) vorgezogen (vgl. Urteile Hessisches FG vom 30.11.2006 3 K 391/00, Juris; insgesamt FG Hamburg, Urteile vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; ferner vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt).

FG Hamburg 3 K 180/14
: b) Gemäß der in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG 2009 angefügten Regelung darf die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft nicht unterschritten werden (unter Anwendung von §§ 99, 103 BewG).

: Dementsprechend bildet der so definierte Substanzwert bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die untere Grenze.

: 2. Als Ausgangspunkt der Anteilsbewertung stellt der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG das maßgebliche Bewertungsziel dar (BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Er wird gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Unter dem gemeinen Wert ist demnach ein Betrag zu verstehen, der im Verkaufsfall üblicherweise als Erlös erzielbar ist (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 19. Aufl., § 9 Rz. 6).

: Für die Ermittlung des gemeinen Werts ist auch nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG die Käufersicht maßgebend. Danach ist bei der Wahl der Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Entsprechendes gilt bei der Anwendung der gewählten Methode; so ist etwa für den Substanzwert das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (ErbSt-RL R B 11.4 Abs. 1).

: 3. Die Auswahl der Unternehmensbewertungs-Methode ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. ab 2009 unter dem vereinfachten Ertragswertverfahren, der Ertragswertmethode, der davon abgeleiteten Discounted Cash Flow- bzw. DCF-Methode, den Ertrags- und Vermögenswert (Substanzwert) kombiniert berücksichtigenden Methoden, der Substanzwertmethode oder anderen anerkannten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr üblichen Methoden – ggfs. einschließlich Umsatzmultiplikator-Methoden – zu treffen (oben 1 a; zu letzteren Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Aufl., § 11 Rz. 77; Überblick Bay. Landesamt für Steuern vom 12.03.2014 bzw. 04.01.2013, Juris, BeckVerw). Nötigenfalls ist die Feststellungslast bei der Methodenauswahl zu berücksichtigen (vgl. Urteile BFH vom 08.04.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; FG Hamburg vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt; Bauer/Wartenberger, MittBayNot 2010, 435, 440).

FG Hamburg 3 K 180/14
: a) In Anbetracht von Ertraglosigkeit und am Stichtag nicht erwarteter ertragbringender Fortführung des Unternehmens hat das FA zutreffend die Untergrenze des Substanzwerts gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i. d. F. ab 2009 (oben 1 b) gewählt.

: Dementsprechend kommt es hier nicht darauf an, ob ein den Ertragswert übersteigender Substanz- bzw. Liquidationswert als Untergrenze auch bei Fortführungsannahme zugrunde zu legen ist oder nur bei feststehender Liquidation (vgl. BR-Drs. 4/08 S. 62; BT-Drs. 16/7918 S. 38; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440; Eisele, StW 2013, 89, 91; Piltz, DStR 2008, 745).

: b) Im Substanzwertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG 2009 – mit dem aus der Summe der gemeinen Werte der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden gebildeten Unternehmenswert – handelt es sich um ein Einzelbewertungsverfahren (S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG und BewG, 4. Aufl., § 11 Rz. 81; Eisele in Rösler/Troll, BewG, § 95 Rz. 17). Dem Grunde nach sind bei der Ermittlung des Substanzwerts alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die nach §§ 95 bis 97, §§ 99, 103 BewG zum Betriebsvermögen gehören. Damit ist das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (ErbSt-RL R B 11.3, 11.4).

: c) Dieser Substanzwertbegriff lag auch der Berücksichtigung des Vermögens bei der Schätzung des Anteilswerts nach § 11 Abs. 2 BewG i. d. F. vor 2009 mittels des Stuttgarter Verfahrens zugrunde, soweit in diesem in erster Linie der Vermögenswert (Substanzwert) berücksichtigt wird (oben 1 a). Im Stuttgarter Verfahren bestimmt sich der Unternehmenswert – vergleichbar mit anderen kombinierten Methoden – nach dem Substanzwert und einer Differenz zwischen Ertragswert und Substanzwert, die als Geschäftswert zu einem bestimmten Anteil in die Bewertung mit einfließt (Methodenvergleich FG Hamburg, Urteile vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt).

: 4. Bei dem insoweit gemäß § 11 Abs. 2 BewG vor und ab 2009 unveränderten Substanzwert wird und wurde der Abzug auf den stillen Reserven ruhender latenter Ertragsteuern der Kapitalgesellschaft nach der – bereits zum Stuttgarter Verfahren entwickelten – ständigen Rechtsprechung abgelehnt (z. B. BFH, Beschluss vom 31. Mai 2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178; Urteile vom 28.06.1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 106 zu II 1 b Rz. 14; BFH vom 12.02.1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1983, 268 m. w. N.; BFH vom 02.10.1991 II R 153/88, BFHE 166, 372, BStBl II 1992, 274; vom 28.09.1988 I R 31/86, BFHE 155, 166, BStBl II 1989, 85 mit Wiedergabe der Rechtsprechungs-Entwicklung; FG Saarland vom 30.06.1993 1 K 337/92, EFG 1994, 81).

FG Hamburg 3 K 180/14
: a) Diese Beurteilung stimmt überein mit dem Nichtabzug beim Ertragswert in vorbezeichneter Rechtsprechung und mit der Nichtberücksichtigung latenter Steuervorteile (vgl. Urteile FG Saarland vom 30.06.1993 1 K 337/92, GmbHR 1994, 574; FG Hamburg vom 10.10.1990 II 173/88, EFG 1991, 130); ebenso mit dem Nichtabzug nichtsteuerlicher latenter Belastungen bei der Anteilsbewertung (vgl. Beschlüsse BFH vom 13.08.1996 II B 117/95, BFH/NV 1997, 16, nachgehend BVerfG vom 02.05.1997 1 BvR 2142/96, Juris).

: b) Nicht mehr fortgeführt wurde dagegen Rechtsprechung aus der Zeit vor 1981 zu den nicht mehr interessierenden Sonderfällen betreffend latente Steuern aus Importwaren-Bewertungsabschlag nach § 80 EStDV a. F. (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 08.12.1978 IV 311/71, EFG 1979, 377) oder aus Preissteigerungsrücklage nach § 74 Abs. 5 EStDV a. F. (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.1978 III R 31/76, BFHE 126, 227, BStBl II 1979, 34; darauf bezugnehmend vom 12. 3. 1980 II R 142/76, BFHE 130, 336, BStBl II 1980, 463; fortan Abzug latenter Steuer ablehnend Beschluss vom 29.10.1992 I B 81/92, BFH/NV 1993, 315; Urteile vom 12.02.1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1993, 268, vorgehend FG Hamburg vom 28.04.1988 II 267/85, EFG 1988, 505; BFH vom 31.10.1990 I R 37/89, BFH/NV 1991, 340 jeweils m. w. N.).

: c)Die Fortgeltung der vorbezeichneten Rechtsprechung zum Nichtabzug latenter Ertragsteuern bei der Anteilsbewertung nach § 11 Abs. 2 BewG wird ferner nicht dadurch berührt, dass § 98a BewG mit Wirkung ab 2009 aufgehoben wurde.

: Gleichwohl entspricht die Definition des Substanzwerts inhaltlich den Grundsätzen der §§ 98a und 103 BewG i. d. F. vor 2009, wie in der Gesetzesbegründung, im unstreitigen Schrifttum und durch die Kläger ausgeführt (BT-Drs. 16/7918 S. 38; BR-Drs. 4/08 S. 62; Piltz, DStR 2008, 745, 747; oben A IV 1 b).

: d) Ebenso wenig änderte sich der Nichtabzug latenter Ertragsteuern bei der Anteilsbewertung durch die Ergänzung von § 98a BewG i. d. F. vom 29.02.1992 (bis einschließlich 2008) betreffend den Wert des Betriebsvermögens um den Satz 2, dass (u. a.) § 6 BewG nicht anzuwenden ist.

: Zwar konnte insoweit der Nichtabzug latenter Ertragsteuern nicht mehr auf die allgemeine Bewertungsvorschrift in § 6 BewG gestützt werden, dass aufschiebend bedingte Lasten nicht abzuziehen sind (vgl. Kritik Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 771). Daraus ergab sich jedoch nach der vorbezeichneten Rechtsprechung nicht im Gegenschluss eine stichtagsbezogene Berücksichtigung latenter Steuern, insbesondere nicht bei der steuerlichen Anteilsbewertung.

FG Hamburg 3 K 180/14: e) Die Anteilsbewertung richtete sich ohnehin bereits vorher gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG a. F. nach dem gemeinen Wert, der gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre, das heißt ggf. nach den Methoden des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs. Auch diese rechtfertigen nach der vorgenannten Rechtsprechung keinen Abzug latenter Steuern bei der steuerrechtlichen Anteilsbewertung, insbesondere nicht im Rahmen der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (vgl. Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, Teil 3 C Änderungen des BewG I 2 “Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip”).

: 5. Latente Steuern werden auch dann nicht berücksichtigt, wenn die Gesellschaft zerschlagen oder liquidiert werden soll bzw. mit einer Fortführung des Unternehmens nach den Umständen des Einzelfalls am Bewertungsstichtag aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht mehr zu rechnen ist.

: a) Zwar wird in diesem Fall der Liquidationswert zugrunde gelegt (Urteile FG Düsseldorf vom 19. August 2014 6 K 2634/11 K, G; FG Rheinland-Pfalz vom 28.11.2012 2 K 2452/10, EFG 2013, 352, nachgehend BFH vom 08.04.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; vgl. BFH vom 06.11.1985 II R 220/82, BStBl II 1986, 281 a. E.; Creutzmann, DB 2008, 2784, 2790; Eisele, StW 2013, 89, 90).

Jedoch stellt der Liquidationswert nur eine besondere Ausprägung des Substanzwerts dar und ist er damit auch ein Substanzwert (BR-Drs. 4/08 S. 62; BT-Drs. 16/7918, S. 38; FG Hamburg Urteil vom 28. April 2009 III K 43/09, EFG 2010, 103; ErbSt-RL R B 11.3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 11 Rz. 694; Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Aufl., § 11 Rz. 60, 91; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz. 40).

FG Hamburg 3 K 180/14
: b) Die vom BFH entwickelten Grundsätze zu der (Nicht-)Berücksichtigung von latenten Steuerlasten unter Anwendung des Stuttgarter Verfahrens (oben 4) gelten auch in diesem Fall fort. Zukünftige ertragsteuerliche Belastungen durch den Verkauf des Grundstücks oder durch die Liquidation bzw. Betriebsaufgabe der GmbH mit der damit möglicherweise verbundenen Besteuerung der stillen Reserven dürfen bei der Anteilsbewertung nicht berücksichtigt werden (vgl. BFH, Beschluss vom 31.05.2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178; Urteile vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373; III R 29/66, BFHE 95, 273, BB 1969, 708; a. A. Ch. Wollny, DStR 2012, 716 f.; 766, 771; Piltz, DStR 2008, 745, 747); ebenso wenig wie eine etwaige den Verbleib eines Liquidationsgewinns betreffende Gestaltung (vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1981 III R 27/77, BFHE 134, 167; BStBl II 1982, 8 a. E.).

: 6. Ob der Entschluss, die Klägerin zu liquidieren, vor dem Bewertungsstichtag gefasst wurde, kann danach dahin stehen, so dass es auf die Beteiligtenvernehmung nicht ankommt.

: a) Auch wenn die Liquidationsabsicht bereits bestand, steht der Berücksichtigung einer etwaigen latenten Steuerlast das erbschaftsteuer- und bewertungsrechtliche Stichtagsprinzip (§§ 11, 9 ErbStG) entgegen. Nach diesem dürfen sich bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur solche Verhältnisse und Gegebenheiten auswirken, die im Bewertungszeitpunkt so hinreichend konkretisiert sind, dass mit ihnen im Feststellungszeitpunkt als Tatsache zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 28.06.1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 156 zu II 1 b Rz. 14; Urteil vom 02.10.1981 III R 27/77, BFHE 134, 167, BStBl II 1982, 8; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, C Änderungen des BewG I 2 “Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip”).

: Selbst wenn der Kläger zum Bewertungsstichtag die Liquidation der Klägerin in der Zukunft beabsichtigt hatte, lässt sich nicht ohne Weiteres übersehen, ob, wann, bei wem und in welcher Höhe ertragsteuerliche Belastungen entstehen können. Die endgültige Steuerlast der Kapitalgesellschaft bemisst sich nach ihren Verhältnissen und Einkünften, die möglicherweise entwicklungs- oder gestaltungsabhängig sind. Solche Ungewissheiten lassen sich nach der BFH-Rechtsprechung mit dem bewertungs- und erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzip nicht vereinbaren (BFH-Urteil vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373).

FG Hamburg 3 K 180/14
: b) Der Erbe übernimmt das Vermögen eines Erblassers in dem Zustand, in dem es bei dessen Tod vorhanden war. Nach dem Stichtagsprinzip sind latente Ertragsteuern als zukünftige Verbindlichkeiten bei der Bewertung der vererbten Kapitalgesellschafts-Anteile ebenso wie latente Ertragsteuern beim Erben nicht abziehbar (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641; Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10).

: 7. Da neben den – wie ausgeführt hier nicht abziehbaren – latenten Ertragsteuern keine weiteren Liquidationskosten geltend gemacht werden und die Abrisskosten bereits beim Grundstückswert abgezogen wurden (oben A II 6), kommt es hier nicht darauf an, welche Liquidationskosten oder latente Steuern sonst ab welchem Zeitpunkt oder Erkenntnisstand abziehbar sein könnten (vgl. ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 9; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440 Fn. 62; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rz. 694).

: 8. Ebenso wenig ist hier zu entscheiden über – trotz ertragsteuerlichen Passivierungsverbots (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG) – handels- und bewertungsrechtlich nach § 249 HGB und § 103 BewG z. B. bei Liquidation abziehbare ungewisse Verbindlichkeiten in Gestalt von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (vgl. ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 3 Satz 3, R B 103.2 Abs. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rz. 626; Eisele in Rössler/Troll, BewG § 103 Rz. 17).

: 9. Die geltend gemachten latenten Steuern aus der Auflösung stiller Reserven aus dem Grundstücks-Buchwert sind auch nicht nach § 103 BewG i. V. m. § 274 HGB zu berücksichtigen. Danach wären zwar zwar latente Steuern aus Differenzen zwischen handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen abziehbar (Eisele in Rössler/Troll, BewG § 103 Rz. 17). Hier besteht jedoch keine Differenz zwischen dem handels- und einem steuerbilanziellen Buchwert.

: Ausgehend vom Grundsatz des Nichtabzugs latenter Steuern aus stillen Reserven beim bewertungsrechtlichen und erbschaftsteuerlichen Substanzwert eröffnet die bereits angeführte ständige Rechtsprechung auch keine analoge Anwendung oder verfassungskonform erweiternde Auslegung von § 11 i. V. m. § 103 BewG (vgl. für letztere Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

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: 10. Bei der Anteilsbewertung ist eine latente Ertragsteuerlast auch nicht abziehbar unter dem Gesichtspunkt eines so engen Zusammenhangs zu den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft, dass die Steuerlast als immanenter Bestandteil der Wirtschaftsgüter anzusehen wäre. Weder ist der Wert der Wirtschaftsgüter mit einem bestimmten Steuerbetrag an sich belastet noch ist die latente Ertragsteuerlast als Eigenschaft der Anteile oder der Wirtschaftsgüter selbst anzusehen (BFH, Urteile vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; vom 18.12.1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370).

: 11. Die bewertungsrechtlichen Grundsätze werden nicht (ohne Weiteres) dadurch in Frage gestellt, dass im Zivilrecht und in der Betriebswirtschaftslehre latente Ertragsteuerlasten bei der Unternehmens- oder Anteilsbewertung abgezogen werden können (vgl. z. B. BGH-Urteile betr. Zugewinnausgleich vom 09.02.2011 XII ZR 40/09, BGHZ 188, 282, NJW 2011, 999; vom 02.02.2011 XII ZR 185/05, BGHZ 188, 249, DStR 2011, 1683; vom 17.11.2010 XII ZR 170/09, NJW 2011, 601, DStR 2011, 581; vom 25.11.1998 XII ZR 84/97, NJW 1999, 784, DStRE 1999, 363);; insbesondere gestützt auf eine dem Substanz- und Liquidationswert zugrunde liegende Veräußerungsfiktion bzw. hypothetische Veräußerung (Fleischer/Schneider, DStR 2013, 1736, 1737; i. E. Ch. Wollny, DStR 2012, 716, 717, 770; vgl. Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz. 43; Hübner, ErbStReform 2009, Teil 3 C I 1 “Substanzwert als Mindestwert”) oder gestützt auf Einzelfall-Umstände (WP-Hdb 2008 Rz. A 459 ff.; vgl. ferner Richard in Beck’sches StB-Hdb 1998/99 Rz. Q 117, 130; Winnefeld in Bilanz-Hdb, 4. Aufl., Rz. N 205; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

: a) Die steuerliche Anteilsbewertung ist nämlich – im Unterschied zum Zivilrecht – ein auf die Massenbewertung zugeschnittenes grobes Schätzungsverfahren, das die Grundsätze der betriebswirtschaftlichen Unternehmensbewertung nicht in jeder Hinsicht übernehmen kann (BFH-Urteile vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373; Urteil vom 18.12.1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370).

: b) Danach kommt es nicht mehr darauf an, ob der Berücksichtigung latenter Ertragsteuern bei der erbschaftsteuerrechtlichen Bewertung auch der Einzelbewertungs-Grundsatz (oben 3 b) entgegen steht (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.1978 II R 64/73, BFHE 126, 55, BStBl II 1979, 23).

FG Hamburg 3 K 180/14
: 12. Im Übrigen ist der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit auch durch Art. 3 oder 14 GG nicht gehalten, die steuerliche Bewertung ausschließlich nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu regeln und den Abzug einer latenten bzw. noch nicht entstandenen Ertragsteuer zuzulassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.10.1972 1 BvR 122/72, Juris zu § 105 BewG a. F., vorgehend BFH-Urteil vom 05.11.1971 III R 76/70 n. v.), auch wenn diese zusammen mit der ErbSt zu einer Doppelbelastung führen kann (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 22.05.2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, Juris Rz. 141; FG Saarland, Urteil vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922).

: Dass latente Ertragsteuern nicht aus Verfassungsgründen abgezogen werden müssen, stimmt im Übrigen überein mit der Nichtberücksichtigung anderer latenter Belastungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.05.1997 1 BvR 2142/96, Juris, vorgehend BFH-Urteil vom 13.08.1996 II B 117/95, BFH/NV 1997, 16, vgl. oben 4 a).

: 13. Ferner kann auch eine beim Kläger als (Alleingesellschafter-)Erben etwa infolge Liquidation der GmbH wie aufgrund Verkauf anfallende latente Einkommensteuerlast (insbesondere § 17 EStG) nicht bei der Stichtags-Bewertung seiner Anteile oder bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 ErbStG Rz. 374 mit rechtsvergleichenden Hinweisen).

: a) Insoweit ist die Situation vergleichbar mit einem ererbten Betriebsvermögen (Einzelunternehmen oder Beteiligung an einer Personengesellschaft) oder Privatvermögen; dort könnte der Erbe auch nicht seine durch Auflösung stiller Reserven nach dem Stichtag ggf. zu erwartende Einkommensteuer vom Betriebsvermögens-Wert oder von der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen (vgl. BFH, Urteile vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde1 BvR 1432/10; Beschluss vom 22.10.2008 X B 162/08, BFH/NV 2009, 156; Urteil vom 06.12.1989 II B 70/89, BFH/NV 1990, 643; ErbSt-RL R B 103.2 Abs. 6).

FG Hamburg 3 K 180/14
: b) Indem der Gesetzgeber die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer grundsätzlich in Kauf genommen hat (oben 12 m. w. N.) und beide Steuern nicht saldierfähig sind (BFH-Urteil vom 26.11.1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175), ist auch ein Abzug der Erbschaftsteuer als sonstige Personensteuer bei der Einkommensteuer nach § 12 Nr. 3 EStG ausgeschlossen (BFH Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680; Thürmer in Blümich, EStG, § 12 Rz. 197).

: c) Eine etwaige Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer ist allenfalls bei letzterer im Wege der Tarifermäßigung der Einkommensteuer nach § 35b EStG geltend zu machen (FG Saarland, Urteil vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz. 374; vgl. BFH vom 07.12.1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350 zu § 35 EStG a. F.).; Die mögliche künftige Einkommensteuer trifft den Erben nicht in seiner Stellung als Erben oder unentgeltlichen Erwerber, sondern als Einkommensbezieher. Sie richtet sich demgemäß allein nach den für ihn geltenden Merkmalen. Erst mit seiner Einkommensteuerfestsetzung nach seinen persönlichen Verhältnissen und sonstigen Einkünften zeigt sich das Ausmaß der Doppelbelastung (BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; BFH, Beschluss vom 05.08.1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371; Urteil vom 26.11.1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175).

: 14. Der Streitfall betreffend latente Ertragsteuern der Kapitalgesellschaft (KSt, SolZ, GewSt) unterscheidet sich allerdings von den Fällen latenter Einkommensteuer, weil im Zusammenhang mit der Besteuerung der Körperschaft keine Abmilderung oder Tarifermäßigung wie nach § 35b EStG vorgesehen ist.

: a) Auch daraus folgt jedoch nicht ohne Weiteres ein Verstoß gegen Art. 3 oder Art. 14 GG.

: Einen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastungen aufeinander abgestimmt werden müssen, gibt es nicht (BVerfG-Beschluss vom 08.01.1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152; BFH, Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 Rz. 26; Beschlüsse vom 22.10.2008 X B 162/08, BFH/NV 2009/156; vom 05.08.1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371; Urteile FG Saarland vom 16.11.2011, EFG 2012, 922; FG Nürnberg, Urteil vom 29.07.2010 4 K 392/2009, EFG 2011, 361, DStRE 2011, 227).

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: In einem Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer für sich genommen folgerichtig ausgestaltet ist. Die hier in Rede stehende doppelte Belastung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft beruht letztlich auf der Grundentscheidung des Gesetzgebers, eine Erbschaftsteuer neben den Ertragsteuern zu erheben, wobei die Erfassung nach dem Stichtag anfallender Gewinne (Realisationsprinzip) und die Bemessung der Bereicherung zum Bewertungsstichtag (Stichtagsprinzip) jeweils folgerichtig der Systematik der Einzelsteuergesetze entsprechen (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, Teil 3 C Änderungen des BewG I 2 “Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip”).

: b) Soweit es wegen der Größenordnung der zu erwartenden Steuerbelastungen auf die Auflösung der stillen Reserven (KSt, SolZ, GewSt, ErbSt, ESt, SolZ) in der weiteren Entwicklung und Gesamtschau des Einzelfalls zu einer Übermaßbesteuerung kommt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, DStR 2006, 555; BFH-Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 Rz. 27), wird dieser auf Antrag im gesonderten Verfahren g; emäß § 163 AO aus sachlicher Billigkeit durch das – auch für die laufende Besteuerung der Kläger zuständige – FA abgeholfen werden können (vgl. Urteile FG Saarland, vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922; ferner BFH vom 13.05.1998 II R 98/97, HFR 1998, 892, BFH/NV 1998, 1376; zur ErbSt vom 19.06.2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2488/13; zur Wertentwicklung BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR 335/76 u. a., BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308, Juris Rz. 81).

: VI.

: 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

2. Die Revision an den BFH wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen; insbesondere in Anbetracht der angeführten zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der aktuellen Kritik im Schrifttum an der – zu Zeiten unterschiedlicher Gesetzesfassungen entwickelten – Rechtsprechung der Finanzgerichtsbarkeit.

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