FG Münster 3 K 3171/14 Erb

Tatbestand FG Münster 3 K 3171/14 Erb

Die Beteiligten streiten, ob für ererbtes Betriebsvermögen die Steuerbegünstigung gem. §§ 13a, 13b Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) zu gewähren ist und wie die Steuerermäßigung für den mehrfachen Erwerb desselben Vermögens gem. § 27 ErbStG zu berechnen ist.

Der Kläger ist Alleinerbe seines am 00.00.0000 verstorbenen Vaters. Der Erblasser hatte seine 2005 vorverstorbene Ehefrau, die Mutter des Klägers, beerbt. Zu deren Nachlass gehörte u. a. ein auf den Erblasser übergegangenes und mit seinem Tod erloschenes Nießbrauchsrecht. Diesbezüglich wählte der Erblasser die Versteuerung gem. § 23 ErbStG.

Dementsprechend setzte das Finanzamt die Erbschaftsteuer gegenüber dem Erblasser fest, wobei sich die sofort zu entrichtende Steuer auf X Euro belief und die in Jahresbeträgen zu entrichtende Steuer für die Jahre 2006 bis 2008 X Euro betrug (insgesamt X Euro). Auf den Erbschaftsteuerbescheid (Blatt 239 f der Steuerakte und Blatt 52 f der Gerichtsakte) wird Bezug genommen.

Zum Nachlass des Erblassers gehörte der Betrieb „E 2 – gewerbliche Vermietung“. Im Betriebsvermögen hielt der Erblasser zum Todestag einen 12 %igen Anteil an der E Beteiligungs-GmbH, den er im Erbgang nach seiner vorverstorbenen Ehefrau erhalten hatte. Einen weiteren, 30 %igen Geschäftsanteil hatte der Erblasser mit Wirkung zum 31.12.2008 auf den Kläger übertragen (vgl. privatschriftliche Vereinbarung vom 11.12.2008 und notarielle Vereinbarung vom 19.12.2008, Blatt 95 bis 99 der Gerichtsakte). Der Kläger hielt 74 % der Anteile an dieser Gesellschaft. Weitere 14 % hielt die E Immobilien GmbH & Co. KG, an der der Kläger zu 100 % beteiligt war.

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Im Gesellschaftsvertrag der E Beteiligungs-GmbH ist in § 8 Abs. 4 geregelt, dass die Gesellschafterversammlung beschlussfähig ist, wenn mindestens 60 % der Stimmen vertreten sind, wobei je 1.000 DM der Geschäftsanteile eine Stimme zukommt. Dem Erblasser stand ein höchstpersönliches, nicht auf Erben übergehendes Stimmrecht in 10-facher Höhe zu (§ 8 Abs. 4 Buchstabe c des Gesellschaftsvertrages, Blatt 48 der Gerichtsakte).

In der Erbschaftsteuererklärung beantragte der Kläger für den Betrieb „E 2 – gewerbliche Vermietung“ die Gewährung der Steuerbegünstigung gem. §§ 13a, 13b ErbStG. Den Wert des Betriebsvermögens gab er mit X Euro an.

Der Beklagte folgte der Steuererklärung und setzte die Erbschaftsteuer durch Bescheid vom 08.07.2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abgabenordnung (AO) auf X Euro fest. Er gewährte dabei für das Betriebsvermögen „E 2 – gewerbliche Vermietung“ die Vollverschonung gem. §§ 13 a, 13b ErbStG und berechnete den Ermäßigungsbetrag gem. § 27 ErbStG wegen des mehrfachen Erwerbs desselben Vermögens mit X Euro.

Auf den Bescheid (Blatt 125 ff der Steuerakte) wird Bezug genommen. Auf den dagegen erhobenen Einspruch des Klägers vom 03.08.2010 ergingen aus hier nicht streitigen Gründen weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Änderungsbescheide am 17.12.2010 und am 21.04.2011, auf die hingewiesen wird (Blatt 214 ff und 247 ff der Steuerakte).

Im Anschluss an eine Prüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung R vertraten das für die Feststellung des Wertes des Betriebsvermögens der „E 2 – gewerbliche Vermietung“ zuständige Finanzamt O und der Beklagte die Auffassung, dass die Steuerbegünstigung der §§ 13a, 13b ErbStG nicht zu gewähren sei.

Denn bei dem zum gehörenden 12 %igen Anteil an der E Beteiligungs-GmbH handele es sich um Verwaltungsvermögen, was zu einer Verwaltungsvermögensquote in Höhe von 91,7342 % führe. Dementsprechend stellte das Finanzamt O den Wert des Betriebsvermögens durch Bescheid vom 05.12.2012 auf X Euro fest und teilte den Anteilswert für den Anteil an der E-Beteiligungs GmbH mit X Euro und die Verwaltungsvermögensquote mit 91,7342 % mit (Blatt 349 ff der Steuerakte).

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Der Beklagte setzte dementsprechend die Erbschaftsteuer durch Änderungsbescheid vom 07.12.2012 auf X Euro ohne die Gewährung der Steuerbegünstigung gem. §§ 13a, 13b ErbStG fest (Blatt 334 ff der Steuerakte).

Nach dem dagegen vom Kläger eingelegten Einspruch vom 08.01.2013 änderte der Beklagte die Erbschaftsteuerfestsetzung durch Bescheide vom 04.04.2013 (Blatt 378 ff der Steuerakte), 28.05.2013 und 29.01.2014 (beide Band III der Steuerakte) aus hier nicht streitigen Gründen. Am 22.07.2013 erging eine geänderte Feststellung des Betriebsvermögens (Band III der Steuerakte).

Mit weiterem Änderungsbescheid vom 11.03.2014 setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer auf X Euro fest und berechnete den Ermäßigungsbetrag gem. § 27 ErbStG nunmehr mit X Euro. Die Verringerung des Ermäßigungsbetrages begründete er damit, dass bei der Berechnung bislang unberücksichtigt geblieben sei, dass der Erblasser bezüglich des von seiner Ehefrau ererbten Nießbrauchs die Jahresversteuerung gewählt habe und sich die tatsächlich entrichtete Steuer nur auf X Euro belaufe und nicht auf X Euro, wie in den vorangegangenen Bescheiden berücksichtigt.

Der Kläger vertrat demgegenüber die Auffassung, dass es für die Gewährung der Steuerbegünstigung gemäß §§ 13a, 13b ErbStG nicht auf die nominale Beteiligung des Erblassers an der Kapitalgesellschaft ankomme, sondern darauf, welche Rechte dieser Beteiligung anhafteten. Das ergebe sich auch aus der Regelung zu den Poolvereinbarungen und zur Konzerneinbindung in § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG.

Vorliegend sei der Anteil des Erblassers mit einem 10-fachen Stimmrecht ausgestattet gewesen, mit der Folge, dass der Erblasser genauso wie bei einem mit der Sperrminorität verbundenen 25 %igen Anteil seinen Einfluss in der Gesellschaft gegen die übrigen Gesellschafter habe durchsetzen können.

Auch sei zu berücksichtigen, dass der Erblasser seine Anteile an der E Beteiligungs-GmbH von insgesamt 42 % innerhalb eines Zeitraumes von weniger als einem Jahr auf den Kläger im Wege der Schenkung und des Erbgangs übertragen habe. Eine Versagung der Vergünstigung für die zweite Übertragung im Erbgang sei mit dem Sinn und Zweck der Begünstigungsvorschriften nicht vereinbar.

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Für eine sachgerechte Ermittlung der anteiligen Erbschaftsteuer, die auf das nach § 27 ErbStG begünstigte Vermögen entfalle, müsse die Berechnung ohne Einfluss der Besteuerung nach § 23 ErbStG erfolgen, die nicht mit dem mehrfachen Erwerb in Verbindung stehe. Denn das Nießbrauchsrecht sei mit dem Tod des Erblassers erloschen. Der Kläger verwies dazu auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.11.2008 II R 22/07 (BFH/NV 2009, 587) und die dem folgende Verwaltungsauffassung (FinMin NRW, Erlass vom 26.04.2010 – S 3820 – 1 V A 6) zur Ermittlung der Steuer für den Vorerwerb gem. § 14 ErbStG in Fällen der Steuerstundung gem. § 25 ErbStG beim Übergang von Nießbrauchsrechten, dessen Grundsätze auch auf den vorliegenden Fall anzuwenden seien.

Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 26.08.2014 als unbegründet zurück. Für die Gewährung der Steuerbegünstigung gem. §§ 13a, 13b ErbStG komme es allein auf die Höhe der Beteiligung des Erblassers an der E Beteiligungs-GmbH an. Nur bei einer Beteiligungsquote von mehr als 25 % vermute der Gesetzgeber die Einbindung des Anteilseigners in unternehmerische Entscheidungen der Gesellschaft.

Andere Formen wirtschaftlichen Einflusses gehörten nicht zum Tatbestand der Begünstigungsvorschriften. Eine Poolvereinbarung liege ebenfalls nicht vor, denn es fehle an einer Vereinbarung der Anteilseigner über eine einheitliche Stimmrechtsausübung. Die gesellschaftsvertraglich vorgesehene Stimmrechtsballung erfülle diese Voraussetzungen nicht.

Für die Anwendung des § 27 ErbStG sei maßgeblich, welche Steuer der Erblasser für den vorangegangenen Erwerb tatsächlich entrichtet habe. Eine Anwendung der zu § 14 ErbStG ergangenen Rechtsprechung komme nicht in Betracht, da eine fiktive Steuerberechnung wie in § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in § 27 ErbStG nicht vorgesehen sei.

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Mit seiner Klage vom 29.09.2014 verfolgt der Kläger sein Begehren auf Änderung der Erbschaftsteuerfestsetzung weiter. Unter Wiederholung und Vertiefung seiner Argumentation aus dem Einspruchsverfahren trägt er weiter vor, dass nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der E Beteiligungs-GmbH die Gesellschafterversammlung nur mit 60 % der Stimmen beschlussfähig sei und grundlegende Beschlüsse zur Satzungsänderung oder zur Veräußerung, Abtretung und Verpfändung von Gesellschaftsanteilen einer Mehrheit von drei Vierteln der anwesenden Stimmen bedurft hätten.

Aufgrund seines Mehrfachstimmrechts hätten dem Erblasser 57,69 % der Stimmen zugestanden, so dass nach dem Gesellschaftsvertrag Entscheidungen von besonderer Bedeutung vom Erblasser und vom Kläger als weiterem Gesellschafter nur einheitlich hätten getroffen werden können. Maßgeblich seien die Verhältnisse beim Erblasser im Besteuerungszeitpunkt.

Die Ermittlung des Ermäßigungsbetrages gem. § 27 ErbStG sei unabhängig von der Wahl der Jahresbesteuerung gem. § 23 ErbStG für das im Vorerwerb enthaltene Nießbrauchsrecht vorzunehmen. Die Berechnung der Jahressteuer auf das Nießbrauchsrecht erfolge nicht auf der Grundlage des Kapitalwerts des Nießbrauchsrechts, obwohl dieser Kapitalwert in den Aufteilungsschlüssel gem. § 27 ErbStG einfließe.

Der Beklagte unterstelle mit seiner Berechnungsweise, dass die Steuer auf das weitervererbte Vermögen nicht bezahlt sei, was aber nicht zutreffe. Denn die Jahressteuer beziehe sich nur auf das mit dem Tod des Erblassers erloschene und damit nicht weitervererbte Nießbrauchsrecht. Den Ermäßigungsbetrag errechnet der Kläger nunmehr mit X Euro. Zu den Einzelheiten wird auf die Berechnung (Blatt 125 der Gerichtsakte) Bezug genommen.

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Der Beklagte hat am 29.02.2016 und am 29.04.2016 aus hier nicht streitigen Gründen Änderungsbescheide erlassen, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Blatt 140 ff und 161 ff der Gerichtsakte).

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Bescheid über Erbschaftsteuer in der Fassung des Änderungsbescheides vom 29.04.2016 zu ändern und

a)      für das Betriebsvermögen der gewerblichen Vermietung E 2 den Verschonungsabschlag gem. § 13a Abs. 8, § 13b ErbStG in Höhe von 100 % zu gewähren,

b)      eine Steuerermäßigung gem. § 27 ErbStG für den mehrfachen Erwerb desselben Vermögens in Höhe von X Euro zu gewähren.

Der Beklagte beantragt sinngemäß,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung und verweist bezüglich der Steuerbegünstigung gem. §§ 13a, 13b darauf, dass das Mehrfachstimmrecht des Erblassers mit dessen Tod erloschen und deshalb der Anteil ohne dieses Mehrfachstimmrecht in den Nachlass gefallen sei.

Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand am 28.01.2016 mit den Beteiligten erörtert. Auf das Terminsprotokoll wird hingewiesen (Blatt 123 f der Gerichtsakte).

Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO).

Entscheidungsgründe FG Münster 3 K 3171/14 Erb

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid in der Fassung des Änderungsbescheides vom 29.04.2016 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

A. Begünstigung gem. §§ 13a, 13b ErbStG

Gemäß § 13a Abs. 1 und Abs. 8 Nr. 4 ErbStG unterliegt im Erbgang erworbenes Betriebsvermögen der Vollverschonung. Begünstigt ist gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs – hier der gewerblichen Vermietung E 2. Jedoch bleibt Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG von der Begünstigung ausgenommen, wenn das Betriebsvermögen zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Zum Verwaltungsvermögen gehören gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaft 25 % oder weniger beträgt. Maßgeblich ist die Beteiligung zum Besteuerungszeitpunkt, dem Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

Ob diese Grenze unterschritten wird, ist nach der Summe der dem Betrieb unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG; sog. Poolvereinbarung).

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Voraussetzung für die Zusammenrechnung von Anteilen nach dieser Vorschrift ist danach eine gegenseitige Verpflichtung unter den Gesellschaftern im Wege einer vertraglichen Vereinbarung, über die Geschäftsanteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegenden Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben

(vgl. Geck in Kapp/Ebeling Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, Rz. 61 zu § 13b; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, Rz. 212 zu § 13b; R E 13b.6 Abs. 3 Satz 3 Erbschaftsteuerhandbuch). Der Sache nach werden durch eine derartige Vereinbarung der Anteil des Erblassers und Anteile weiterer Gesellschafter gebündelt, um die 25 %-Grenze des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 ErbStG zu überschreiten.

Maßgebend ist nach Auffassung des Senats ausgehend vom Gesetzeswortlaut insoweit allein die Anteilsquote, nicht aber die weitere Ausstattung des Anteils, z. B. durch Stimmrechte, die ggf. den Wert des Anteils, nicht aber die Anteilsquote beeinflusst. Eine derartige Poolvereinbarung kann sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder aus anderen Vereinbarungen unter den Gesellschaftern ergeben.

Gemessen an diesen Voraussetzungen hat der Beklagte im vorliegenden Fall die Gewährung der Steuerbegünstigung gem. §§ 13a, 13b ErbStG zu Recht versagt, da das Betriebsvermögen der gewerblichen Vermietung E 2 in Form des zu diesem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an der E Beteiligungs-GmbH zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht.

Der Kläger beruft sich allein auf die gesellschaftsvertraglichen Regelungen der E Beteiligungs-GmbH, die nach seiner Auffassung die Anforderungen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG an eine Poolvereinbarung erfüllen. Danach stand dem Erblasser ein 10faches Stimmrecht zu (§ 8 Abs. 4 Buchstabe c), was zu einem Stimmanteil von 57, 69 % führte. Bestimmte, in § 8 Abs. 5 genannte Geschäfte wie u. a. die Abtretung, Veräußerung oder Verpfändung von Gesellschaftsanteilen bedurften gem. § 8 Abs. 6 der Mehrheit von drei Vierteln der anwesenden Stimmen.

Soweit der Kläger meint, diese gesellschaftsvertraglichen Regelungen erfüllten im Zusammenspiel die Anforderungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG an eine Poolvereinbarung, folgt dem der Senat nicht. Die gesellschaftsvertraglichen Regelungen bewirken zwar, dass Verfügungen über den Gesellschaftsanteil faktisch nur bei Zusammenwirken des Erblassers und des Klägers möglich waren.

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Eine rechtliche Verpflichtung zu diesem Zusammenwirken, wie sie die Regelung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG nach Auffassung des Senats voraussetzt, ergibt sich aus diesen Regelungen und auch aus den weiteren Regelungen des Gesellschaftsvertrages jedoch nicht. Darüber hinaus fehlt es an einer Regelung, nach der der Erblasser und der Kläger zur einheitlichen Stimmrechtsausübung verpflichtet waren.

Allein die Stimmrechtsvervielfachung beim Erblasser begründet eine derartige Verpflichtung nicht. Vielmehr war nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen jeder Gesellschafter in der Ausübung seiner Stimmrechte frei und konnte so durch Verweigerung seiner Zustimmung bestimmte Maßnahmen verhindern. Eine Verpflichtung, für die in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG bezeichneten Maßnahmen zusammenzuwirken, war dagegen nicht vereinbart.

Selbst wenn man der Rechtsauffassung des Klägers folgen und die gesellschaftsvertraglichen Regelungen als für eine Poolvereinbarung ausreichend erachten sollte, kommt eine Begünstigung vorliegend nicht in Betracht, da mit dem Tod des Erblassers als dem für die Besteuerung maßgeblichen Zeitpunkt (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) dessen Mehrfachstimmrecht erloschen ist, so dass zu diesem Zeitpunkt lediglich ein eine Beteiligung von mehr als 25 % nicht erreichender Gesellschaftsanteil zum Betriebsvermögen der gewerblichen Vermietung E 2 gehörte. Wegen der Maßgeblichkeit des Stichtags ist es auch unerheblich, dass der Erblasser bis zum 31.12.2008 noch zu insgesamt 42 % an der E Beteiligungs-GmbH beteiligt war.

B. Ermäßigung gem. § 27 ErbStG

Auch soweit der Kläger eine anderweitige Berechnung des Ermäßigungsbetrages nach § 27 ErbStG begehrt, ist die Klage nicht begründet.

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Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Erbschaftsteuer, wenn Personen der Steuerklasse I von Todes wegen Vermögen anfällt, das in den letzten zehn Jahren vor dem Erwerb bereits von Personen dieser Steuerklasse erworben worden ist und für das nach diesem Gesetz eine Steuer zu erheben war, nach den in Absatz 1 genannten Prozentsätzen. Gemäß § 27 Abs. 3 ErbStG ist die Ermäßigung auf den Betrag begrenzt, der sich bei Anwendung der in Absatz 1 genannten Prozentsätze auf die Steuer ergibt, die der Vorerwerber für den Erwerb desselben Vermögens entrichtet hat.

Die Vorschrift soll verhindern, dass eine übermäßige Verminderung von Familienvermögen eintritt, wenn dieses mehrfach innerhalb kurzer Zeit auf Personen der Steuerklasse I übergeht (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 13.05.2009 4 K 155/08 Erb, EFG 2009, 1310; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Kommentar Rz. 1 zu § 27). Die Steuerermäßigung bestimmt sich danach stets nach dem niedrigeren Betrag im Vergleich der Steuern, die beim ersten und beim zweiten Übergang für das begünstigte Vermögen zu berechnen sind (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, Rz. 34 zu § 27).

Die Ermittlung des Steuerbetrags, der auf das begünstigte Vermögen entfällt und der deshalb zu ermäßigen ist, regelt § 27 Abs. 2 ErbStG. Die Steuer für den Gesamterwerb ist in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Wert des begünstigten Vermögens zu dem Wert des steuerpflichtigen Gesamterwerbs ohne Abzug des dem Erwerber zustehenden Freibetrags steht. Ist der Ermäßigungsbetrag nach § 27 Abs. 3 ErbStG zu begrenzen, ist für diese Verhältnisrechnung der Vorerwerb nach den damaligen Werten zugrunde zu legen.

Gemessen an diesen Voraussetzungen ist die Berechnung des Ermäßigungsbetrages durch den Beklagten nicht zu beanstanden. Er hat der Berechnung des gem. § 27 Abs. 3 ErbStG zu begrenzenden Ermäßigungsbetrages zutreffend die Werte aus der Steuerfestsetzung für den Erblasser nach seiner vorverstorbenen Ehefrau zugrunde gelegt und die Steuer aufgeteilt, die der Erblasser aufgrund der Wahl der Jahresversteuerung gem. § 23 ErbStG tatsächlich entrichtet hat.

Da § 27 ErbStG bezweckt, die Mehrfachbelastung von mehrfach übergegangenem Vermögen zu mindern, die tatsächlich anhand der konkret erfolgten Besteuerung des Vorerwerbs eingetreten ist, entspricht die Berechnungsweise des Beklagten sowohl dem Wortlaut als auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift.

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Maßgeblich ist deshalb hier die Erbschaftsteuerfestsetzung, in der die Wahl des Erblassers für die Jahresversteuerung bezüglich des von seiner Ehefrau ererbten Nießbrauchsrechts umgesetzt ist.

Zu einer anderweitigen Besteuerung ist es nicht gekommen, da für die Besteuerung des Vorerwerbs seitens des Erblassers eine Berichtigung gem. § 14 Abs. 2 Satz 1 Bewertungsgesetz (BewG) zur Berücksichtigung der tatsächlichen Laufzeit des Nießbrauchsrechts nicht erfolgt ist.

Der Auffassung des Klägers, für die Berechnung des Begrenzungsbetrages gem. § 27 Abs. 3 ErbStG den Kapitalwert des Nießbrauchs in der Verhältnisrechnung mit der durch den Tod des Erblassers begrenzten Laufzeit anzusetzen, folgt der Senat deshalb nicht, zumal § 27 Abs. 2 ErbStG eine fiktive Verhältnisrechnung – anders als § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG bei der Steuerberechnung zur Berücksichtigung früherer Erwerbe – nicht vorsieht.

Deshalb sieht der Senat auch keinen Anlass, die Grundsätze der Rechtsprechung zu § 14 ErbStG, auf die der Kläger sich beruft, auf den vorliegenden Fall anzuwenden.

Der Beklagte weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin, dass auch bei der Wahl der Jahresversteuerung gem. § 23 ErbStG der Kapitalwert des Nutzungsrechts Besteuerungsgrundlage bleibt und lediglich die Steuerberechnung neuen Modalitäten folgt (so Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, Rz. 2 zu § 23) bzw. die Zahlungsweise der nach dem Kapitalwert des Nutzungsrechts entstandenen Steuer geregelt wird (vgl. Eisele, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, Rz. 2 zu § 23).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

Die Revisionszulassung erfolgt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts.

Höchstrichterliche Entscheidungen zur Auslegung von § 27 Abs. 2 ErbStG sind nicht ersichtlich.