Bundesfinanzhof IV R 4/03

Bundesfinanzhof IV R 4/03, Urteil verkündet am 01.07.2004, keine Eintragung im Handelsregister, Auflösung der Gesellschaft, Nachtragsliquidation

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft, die durch notariellen Vertrag vom 29. Juli 1992 als GmbH gegründet wurde.

Zu einer Eintragung ins Handelsregister kam es nicht. Vielmehr beschlossen die Gesellschafter bereits am 26. Februar 1993 in einer Gesellschafterversammlung die Auflösung der Gesellschaft zum 28. Februar 1993.

Aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung ergibt sich, dass die Gesellschafter den Mitgesellschafter A beauftragten, die diesbezüglichen Schritte einzuleiten, und dass dem Kapital der Gesellschaft in Höhe von 120 000 DM Ausgaben in gleicher Höhe gegenüberstanden.

Im Dezember 1995 reichte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA– ) eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 1993 ein. Das FA berücksichtigte im daraufhin erlassenen Gewinnfeststellungsbescheid 1993 die in der Erklärung geltend gemachten Verluste nicht, weil –so die Begründung des FA– die Gesellschaft nicht angemeldet worden sei und Angaben zu ihrer Tätigkeit fehlten.

Der Bescheid, der ein Jahresergebnis von 0 DM auswies, erging an den Prozessbevollmächtigten der Gesellschaft “mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten”. Als betroffenes Unternehmen war die Klägerin –wie in der Erklärung– ohne den Zusatz “GmbH” genannt. In der Anlage FB zum Bescheid waren soweit aus den Akten ersichtlich zwei der Gesellschafter der Klägerin als Feststellungsbeteiligte aufgeführt.

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Gegen diesen Bescheid legte der Prozessbevollmächtigte im Namen der Klägerin Einspruch ein, den das FA als unzulässig verwarf. Zur Begründung führte es aus, dass eine GbR einkommensteuerlich keine Rechtsfähigkeit besitze und mithin im Verfahren der Gewinnfeststellung nicht zur Einlegung von Rechtsbehelfen befugt sei.

Hiergegen hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin unter Vorlage einer Vollmacht, die vom Gesellschafter A unterschrieben war, Klage erhoben mit dem Ziel, die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einspruch für zulässig zu erklären.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als es die Einspruchsentscheidung aufhob. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA.

Es beantragt,

das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat die Einspruchsentscheidung zu Recht aufgehoben.

1. Die Sachurteilsvoraussetzungen, deren Vorliegen auch vom Revisionsgericht zu prüfen ist, sind erfüllt.

a) Die Klägerin war als vollbeendete GbR (sog. unechte Vorgesellschaft, Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. Dezember 1986 VII R 154/84, BFH/NV 1987, 687) befugt, gegen die ihr gegenüber ergangene Einspruchsentscheidung Klage zu erheben.

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Das gilt jedenfalls für den Klageantrag, der jetzt noch im Streit ist, nämlich die Aufhebung der Einspruchsentscheidung wegen formeller Fehlerhaftigkeit

(BFH-Urteile vom 11. Juli 1989 VIII R 53/88, BFH/NV 1990, 178,

und vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074).

b) Entgegen der Auffassung des FA war die Klägerin durch den ehemaligen Gesellschafter A im Prozess wirksam vertreten.

Der Senat folgt dem FG in der Beurteilung, dass die Gesellschafter der Klägerin Herrn A abweichend von § 730 Abs. 2 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zumindest stillschweigend zum Liquidator bestellt haben (vgl. hierzu Oberlandesgericht –OLG– Köln, Urteil vom 29. Mai 1995 19 U 83/94, Neue Juristische Woche -Rechtsprechungs-Report Zivilrecht –NJW-RR– 1996, 27).

Wenn es im Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 26. Februar 1993 in Bezug auf die für den 28. Februar 1993 beschlossene Auflösung der Gesellschaft heißt, Herr A werde “angewiesen, umgehend diesbezüglich die erforderlichen Schritte einzuleiten”, so war die damit verbundene Ermächtigung nicht auf die für den 28. Februar 1993 vorgesehenen Maßnahmen beschränkt.

Für eine solche Beschränkung lässt sich entgegen der Auffassung des FA vor allem nicht ins Feld führen, dass die Beteiligten eine ausdrückliche schriftliche Vereinbarung getroffen hätten, wenn beabsichtigt gewesen wäre, Herrn A für die Zeit der Liquidation der Gesellschaft die alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis zu übertragen.

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Denn angesichts der geplanten Einstellung aller geschäftlichen Aktivitäten und der Vermögenslosigkeit der Klägerin hatte die Frage der weiteren Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis keine nennenswerte Bedeutung mehr.

Entgegen der Auffassung des FA lässt sich auch aus dem Umstand, dass die Feststellungserklärung 1993 von einem anderen Gesellschafter unterzeichnet ist, nicht herleiten, dass die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis mit Beginn der Liquidation allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zugestanden hätte.

Wäre das der Fall gewesen, hätte die Erklärung von allen Gesellschaftern unterzeichnet werden müssen. Offenbar beruht die Unterzeichnung der Feststellungserklärung auf einer Nachlässigkeit.

Einer Nachtragsliquidation bedarf es bei einer vollbeendeten Personengesellschaft nicht (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 21. Juni 1979 IX ZR 69/75, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1979, 1987).

2. Das FA hätte den Einspruch der Klägerin nicht als unzulässig verwerfen dürfen.

a) Der Senat hat in seinem Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89 (BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333) entschieden, dass einer handelsrechtlich vollbeendeten Personengesellschaft das Klagerecht aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. (entspr. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.) nicht mehr zusteht.

Die Klagebefugnis gegenüber den Gewinnfeststellungsbescheiden geht vielmehr uneingeschränkt auf die betroffenen Gesellschafter über. Dasselbe muss für die Einspruchsbefugnis nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gelten.

Es ist in solchen Fällen allerdings zu prüfen, ob die Klage oder der Einspruch nicht im Wege der Auslegung als Rechtsbehelf der einzelnen ehemaligen Gesellschafter anzusehen sind.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist im Zweifel davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Rechtsbehelf hat einlegen wollen, der seinem materiell-rechtlichen Begehren am ehesten zum Erfolg verhilft

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(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589, unter II.1.a, m.w.N.; auch Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO, Rz. 44).

Demgemäß hat der Senat eine Klage für zulässig gehalten, die namens einer vollbeendeten GbR erhoben worden war (Senatsbeschluss vom 6. Mai 1998 IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146).

Die Besonderheit des Falles lag seinerzeit darin, dass das Rubrum der Klage spiegelbildlich dem der Einspruchsentscheidung entsprach, die im Rubrum die GbR aufführte, sich jedoch auf die gegenüber den ehemaligen Gesellschaftern ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide bezog.

Bezogen auf den Streitfall bedeutet das, dass Einspruchsführer bei zutreffender Auslegung nur diejenigen sein konnten, an die nach Eintritt der Vollbeendigung der Feststellungsbescheid zu richten war und die im Feststellungsbescheid aufgeführt waren.

Wie der Senat in seinem Beschluss in BFH/NV 1999, 146 unter Bezugnahme auf den Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 5. Mai 1982 7 B 201/81 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1982, 537, Die öffentliche Verwaltung –DÖV– 1982, 827) ausgeführt hat, steht dieser Beurteilung nicht entgegen, dass als Einspruchsführer mehrere Gesellschafter oder auch nur einer in Betracht kamen.

Angesichts des durch das Einspruchsschreiben eng umgrenzten Personenkreises konnte diese Frage nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist beantwortet werden.

Wie sich aus dem vorstehend Ausgeführten ergibt, war das Einspruchsschreiben des Prozessbevollmächtigten der Klägerin nicht so eindeutig, dass es keiner Auslegung zugänglich gewesen wäre.

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In Anbetracht dessen kommt es entgegen der Auffassung des FA nicht darauf an, dass es ein Gebot der Rechtssicherheit ist, einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe mit seinen Prozesserklärungen beim Wort zu nehmen (BFH-Beschluss vom 29. Juli 1993 X B 210/92, BFH/NV 1994, 382).

Dieses “beim Wort nehmen” setzt eine eindeutige Erklärung voraus.

Fehlt es –wie hier– an der Eindeutigkeit, ist die fachliche Qualifikation des Erklärenden unmaßgeblich (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. Juni 1997 IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6). Bei der Benennung der Rechtsbehelfsführer durch den steuerlichen Berater verhält es sich ähnlich wie bei der Bestimmung des oder der Adressaten eines Steuerverwaltungsaktes, die ebenfalls im Wege der Auslegung vorzunehmen ist

(vgl. z.B. Senatsurteil vom 1. Oktober 1992 IV R 60/91, BFHE 169, 294, BStBl II 1993, 82; auch Klein/ Brockmeyer, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 122 Rz. 4; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 122 AO Tz. 19),

ohne dass man dem Auslegungserfordernis die Fachkunde des FA entgegenhalten könnte.

Allerdings setzt die Auslegung des Einspruchs als Rechtsbehelf der einzelnen Gesellschafter voraus, dass für das FA erkennbar ist, dass nur eine solche Auslegung zur Zulässigkeit führen kann.

Ob das vorliegend der Fall war, ist zweifelhaft. Insbesondere war für das FA vermutlich nicht ersichtlich, dass die Klägerin im Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs bereits vollbeendet war.

b) Aber auch wenn man davon ausgeht, dass das FA die Vollbeendigung der Klägerin nicht erkennen konnte, hat es den Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen.

Wäre die Klägerin nicht vollbeendet gewesen, wäre sie zur Einlegung des Einspruchs gegen den streitigen Gewinnfeststellungsbescheid 1993 befugt gewesen.

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Die Einspruchsbefugnis folgt aus § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, wonach zur Vertretung berufene Geschäftsführer Einspruch gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einlegen können.

Diese Regelung ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihren Geschäftsführer Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid einlegen kann, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter richtet (zur Klagebefugnis vgl. Senatsbeschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239).

Prozessstandschafterin in diesem Sinne kann auch eine GbR sein. Sie wird von dem oder den geschäftsführungsbefugten Gesellschafter(n) vertreten. Das zieht das FA mittlerweile auch nicht mehr in Zweifel (S. 6 der Revisionsbegründung).

Aber selbst wenn man eine andere Meinung vertreten wollte, hätte das FA im Wege der Auslegung zur Zulässigkeit des Einspruchs gelangen müssen (vgl. Steinhauff in HHSp, a.a.O., § 48 FGO Rz. 45; Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO, Tz. 1; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 48 Rz. 13).

3. Das FA wird nunmehr klären, wer von den Gesellschaftern als Einspruchsführer anzusehen ist. Sollte es zu dem Ergebnis kommen, dass der Einspruch nicht alle Gesellschafter betrifft, sind die übrigen, soweit der streitige Bescheid ihnen gegenüber wirksam ist, nach § 360 Abs. 3 AO 1977 zum Verfahren hinzuzuziehen. Alsdann wird das FA in der Sache über den Einspruch entscheiden.

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