FG Hessen 1 K 139/09

FG Hessen 1 K 139/09 – § 10 ErbStG wie im Ausland belegene Immobilien, die in Gesellschaften gehalten werden, zu bewerten sind

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand: FG Hessen 1 K 139/09

Zwischen den Beteiligten ist im Wesentlichen streitig, mit welchem Wert mehrere in …(Ausland) belegene und in Form von Gesellschaften gehaltene Immobilien bei der Ermittlung des Nachlasses nach § 10 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt maßgeblichen Fassung (ErbStG) zu erfassen sind.

Die Klägerin ist neben zwei ihrer drei Geschwister – B (Miterbin) und dem zwischenzeitlich verstorbenen C (Miterbe) – Erbin zu 1/3 nach ihrer am … 2001 verstorbenen Mutter E (Erblasserin). Der weitere Bruder der Klägerin, D, war als testamentarischer Erbe von der Erblasserin eingesetzt worden, hatte die Erbschaft jedoch – ebenso wie seine Kinder als Ersatzerben – ausgeschlagen.

Bestandteil des Nachlasses waren Anteile an mehreren …(ausländischen) Gesellschaften, sogenannten Société civile immobilière … (SCI), die es auch Ausländern ermöglichten, in …(Ausland) Immobilien zu erwerben. Im Einzelnen handelt es sich um folgende Objekte:

Anteilseigner der übrigen Anteile waren V hinsichtlich der Gesellschaften SCI … und SCI … und der Miterbe hinsichtlich der übrigen Gesellschaften.

FG Hessen 1 K 139/09

Nachdem dem Beklagten (das Finanzamt -FA -) keine Erbschaftsteuererklärung vorlag, schätzte er den Wert des Erbanfalls zugunsten der Klägerin auf x.xxx.xxx,xx € (entspricht x.xxx.xxx,– DM) und setzte mit Bescheid vom … Juli 2004 Erbschaftsteuer in Höhe von xxx.xxx,xx € (entspricht x.xxx.xxx,– DM) fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO -). Hiergegen legte die Klägerin am … Juli 2004 Einspruch ein.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gab sie am … September 2004 eine Erbschaftsteuererklärung ab, in der sie die streitgegenständlichen Beteiligungen als ausländisches Grundvermögen deklarierte und dessen Gesamtwert mit x.xxx.xxx,xx € (entspricht x.xxx.xxx,– DM) erklärte. Nach Erbringung einer Sicherheitsleistung gewährte das FA auf gerichtlichen Antrag (Az. 1 V 3443/04) Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides.

Auf Grundlage der Erbschaftsteuererklärung erließ das FA am … Mai 2005 einen geänderten Steuerbescheid, durch den die Erbschaftsteuer auf xx.xxx,xx € (entspricht xx.xxx,– DM) herabgesetzt wurde.

Das FA vertrat die Auffassung, die ausländischen Gesellschaften seien – entsprechend der Handhabung bei deutschen, nichtgewerblich tätigen Grundstücksgesellschaften – als Grundvermögen zu behandeln.

Der Wertansatz mit dem gemeinen Wert sei – mangels Daten über vergleichbare Verkäufe – auf x.xxx.xxx,xx € (entspricht x.xxx.xxx,– DM) geschätzt worden, wobei als Grundlage der Schätzung Unterlagen der Erbengemeinschaft gedient hätten. Hierbei handele es sich um eine Gesprächsnotiz des Ehemanns der Klägerin (…) vom … Juni 2002, eine Einladung zur Erbenversammlung vom … Juni 2003 und ein Schreiben an die Miterben vom … Juli 2003. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Originalunterlagen (Bl. 312 ff. der Strafverfahrensakte Bd. II) Bezug genommen.

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Als eigene Kosten des Erwerbs berücksichtigte das FA u.a. Ausgleichszahlungen an die Miterbin in Höhe von xxx.xxx,xx € (entspricht xxx.xxx,– DM), da es der Ansicht war, es handele sich um Zahlungen zur Abgeltung eines Pflichtteilsergänzungsanspruchs nach § 2325 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB).

Dem lag folgender Sachverhalt zugrunde: Im Jahr 1995 waren die Klägerin, der Miterbe und D von der Erblasserin als nach ihrem Tod Begünstigte der „X Stiftung“ in …(Ausland), einer Stiftung … Rechts, eingesetzt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Statuten und das Beistatut der Stiftung (Bl. 555 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Die Begünstigten erhielten aus dem Vermögen der Stiftung im Sommer 2002 Vermögenswerte von insgesamt x.xxx.xxx,xx € ausgezahlt.

Mit notarieller Vereinbarung vom … März 2002 des Notars … (Urkundenrolle-Nr. …/2002) trafen die Miterben eine Vereinbarung zur Regelung der Rechtsverhältnisse. In Ziffer II. Nachlassregelung heißt es: „Die Vertragsschließenden gehen davon aus, dass sie durch die Ausschlagung D’s und das Urteil des Landgerichts … Miterben zu gleichen Teilen nach dem Tode der Mutter sind und dass B ein Pflichtteilsanspruch nach ihrem Vater in Höhe von xxx.xxx,– € als nicht ausgleichspflichtiger Anspruch gegen den Nachlass zusteht.

Dieser Betrag ist ihr im Rahmen der Erbauseinandersetzung vorab gutzubringen. Im Übrigen wird der verbleibende Nachlass der verstorbenen Mutter jeweils mit einer Quote von 1/3 zwischen den Erben aufgeteilt, wobei Frau …(Klägerin) und Herr C die Vermögenswerte, die ihnen durch den Tod der Erblasserin zufließen gemäß § 2055 BGB zum Ausgleich bringen.“ Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die notarielle Vereinbarung vom … März 2002 (Bl. 191 ff. der Erbschaftsteuerakte Beteiligte …) und den Änderungsbescheid vom … Mai 2005 nebst Anlage (Bl 458 ff. der Erbschaftsteuerakte Beteiligte …) Bezug genommen.

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In einem weiteren Änderungsbescheid vom … Juli 2005 wurde das Immobilienvermögen in …(Ausland) mit einem Gesamtwert von x.xxx.xxx,– € (entspricht x.xxx.xxx DM) der Besteuerung zu Grunde gelegt und die Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin auf 0,– € festgesetzt. In der Anlage zum Bescheid heißt es dazu: „In der Besprechung vom … Juni 2005 wurde ein Kaufangebot über x,x Millionen € vorgelegt, das als Grundlage für den Wertansatz des gemeinen Wertes im Wege der Schätzung dient“. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO aufgehoben, der Bescheid erging jedoch wegen verschiedener Punkte, u.a. wegen des Wertansatzes der …(Immobilien) in …(Ausland), vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Änderungsbescheid vom … Juli 2005 nebst Anlage (Bl 458 ff. der Erbschaftsteuerakte Beteiligte …) Bezug genommen.

Am … August 2006 erließ das FA einen weiteren geänderten Bescheid, in dem der Gesamtwert des Grundvermögens nunmehr in Höhe von x.xxx.xxx € (entspricht x.xxx.xxx DM) der Besteuerung zugrunde gelegt und die Erbschaft-steuer gegenüber der Klägerin auf xx.xxx,xx € (entspricht xx.xxx,– DM) festgesetzt wurde. Zur Begründung führte das FA aus, es handele sich bei dem vorgelegten Angebot der … Firma um ein Scheinangebot, da Ermittlungen über das Bundeszentralamt für Steuern (Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen) ergeben hätten, dass diese Firma keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübe und als Briefkastenfirma anzusehen sei. Zudem ergebe sich aus den Unterlagen der Erbengemeinschaft, dass das ausländische Grundvermögen mit mindestens x Mio. DM anzusetzen sei.

Dies ergebe sich auch aus der Stellungnahme des Bausachverständigen der Oberfinanzdirektion …, Diplom Ingenieur … (Dipl. Ing. …), vom … Februar 2006, der dem Immobilienvermögen einen Vergleichswert von x.xxx.xxx € zugrunde gelegt habe. Hinsichtlich der Einzelheiten der vom FA herangezogenen Unterlagen wird auf die Ermittlungen des Bausachverständigen …: Verkehrswertschätzung … vom … Oktober 2005 (Bl. 255 ff. der Strafverfahrensakte Bd. I), die Verkehrswertüberprüfung „…“ vom … Februar 2006 (Bl. 579 ff. der Erbschaftsteuerakte Beteiligte …) sowie die ergänzende Berechnung vom … November 2006 (Bl. 74 ff. der Erbschaftsteuerursprungsakte) Bezug genommen.

Hiergegen legte die Klägerin nochmals Einspruch ein und beantragte gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides. Zur Begründung trug sie vor, der vom Dipl. Ing. … ermittelte Grundstückswert könne nicht berücksichtigt werden, da es sich bei dem Bausachverständigen um keinen unabhängigen Sachverständigen handele und seine Stellungnahme auch nicht den Anforderungen für ein Sachverständigengutachten entspreche. Zu den Einzelheiten der Einwände wird auf das Schreiben der Bevollmächtigten vom … September 2006 (Bl. 664 f. der Erbschaftsteuerakte Beteiligte …) verwiesen.

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Nachdem das FA den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hatte, beantragte die Klägerin bei Gericht Aussetzung der Vollziehung. Sie vertrat die Auffassung, die Änderung des Bescheides vom … Juli 2005 sei willkürlich und müsse damit als rechtswidrig angesehen werden. Grundlage des Erlasses dieses Bescheides sei eine Besprechung beim FA gewesen, bei der man sich auf der Basis des Kaufangebotes auf den Wert der Immobilien verständigt habe, da sich niemand in der Lage gesehen habe, die Bewertung der Immobilien zutreffend vorzunehmen.

Dementsprechend seien zwar Vorbehalte hinsichtlich der Grundstücksbewertung geltend gemacht worden, so dass formal wohl eine Abänderbarkeit des Bescheides gegeben sei. Ein Gutachten des Dipl. Ing. … hätte das FA aber bereits vor dieser Besprechung einholen können, so dass die Nachträglichkeit der Einholung hier eine Abänderung des Bescheides ausschließe.

Das FA habe zudem in keiner Weise zu erkennen gegeben, dass es das vorgelegte Angebot in Frage stelle und einer weiteren Überprüfung unterziehen wolle. Die für die Wertermittlung der Immobilien zu Grunde gelegten Stellungnahmen des Dipl. Ing. … seien zudem nicht verwertbar und inhaltlich zu beanstanden. Sie entsprächen keinesfalls den Anforderungen der vom Deutschen Industrie- und Handelstag ausgearbeiteten Ordnung für Sachverständigengutachten. Aufgrund einer vom ihrem Ehemann, …, vorgenommenen Ermittlung vom … Februar 2007 sei vielmehr lediglich von einem Wert der Immobilien von x.xxx.xxx € auszugehen.

Dass in den Unterlagen der Erbengemeinschaft stets weit höhere Beträge angegeben worden seien, sei auf Fehlinformationen des Miterben und des inzwischen verstorbenen Verwalters … zurückzuführen. Darüber hinaus sei wertmindernd zu berücksichtigen, dass die Miterbin stets einen Verkauf „en bloc“ verlangt habe. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Verkehrswertermittlung von … (Ehemann der Klägerin) vom … Februar 2007 (Anlage zum Schriftsatz vom 23. März 2007, Verfahrensakte 1 V 194/07) Bezug genommen.

Nachdem das FA aufgrund der Anerkennung weiterer Steuerschulden einen Teilbetrag ausgesetzt hatte, lehnte der erkennende Senat den Aussetzungsantrag mit Beschluss vom 11. Juli 2008 (1 V 194/07) ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, im Rahmen des summarischen Verfahrens sei der vom FA angesetzte Immobilienwert nicht zu beanstanden.

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Die Herleitung des Wertes durch den Bausachverständigen sei nachvollziehbar und werde durch die Unterlagen der Erbengemeinschaft unterstützt. Keiner Bedeutung sei den Ausführungen des …(Ehemann der Klägerin) in seiner Verkehrswertermittlung vom … Februar 2007 beizumessen, da es im Widerspruch zu seinen früheren Ausführungen und den Ausführungen des Bausachverständigen stehe. Auch das Angebot der … Firma sei irrelevant, das es sich bei der Firma um eine Domizilgesellschaft handele und es nicht zur Annahme des Angebotes gekommen sei.

Das durch Untätigkeitsklage vom 8. September 2008 anhängige Klageverfahren (vormals 1 K 2636/08) wurde zum Erlass einer Einspruchentscheidung ausgesetzt und mit Beschluss vom 12. Januar 2009 unter dem neuen Aktezeichen 1 K 139/09 wieder aufgenommen. Mit seiner zwischenzeitlich erlassenen Einspruchsentscheidung setzte das FA die Erbschaftsteuer auf xx.xxx,xx € herab, da es der Ansicht war, die zu berücksichtigenden Steuerschulden der Erblasserin seien nunmehr in Höhe von xxx.xxx,xx € (entspricht xxx.xxx,xx DM) anzusetzen. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

In einem nunmehr eingestellten Strafverfahren gegen die Klägerin und ihren Ehemann holte das Landgericht … zwei Gutachten über den Wert der Immobilien ein. Hierbei handelt es sich um ein Gutachten des Dipl. Ing. S vom … August 2008 sowie ein Gutachten der Wirtschaftsprüfer L und S von der Kanzlei … vom … Oktober 2010. Hinsichtlich der Einzelheiten der dort getroffenen Feststellungen wird auf das Gutachten des Dipl. Ing. S (Bl. 126 ff. der Verfahrensakte 1 V 3418/08) sowie das Gutachten der Wirtschaftsprüfer L und S (Bl. 567 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Aufgrund der Feststellungen im Gutachten des Dipl. Ing. S hat das FA auf gerichtlichen Antrag der Klägerin (1 V 3418/08) mit Bescheid vom … Februar 2009 Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung gewährt.

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In den Jahren 2008 bis 2010 erfolgte der Verkauf der …(ausländischen) Immobilien. Nach den Angaben der Klägerseite wurden die Grundstücke aus den Gesellschaften … und … in 2008 für insgesamt x.xxx.xxx,xx € verkauft. Hiervon erhielt die Klägerin xxx.xxx,xx €. Im Jahr 2009 erfolgte der Verkauf aus der Gesellschaft … zum Preis vom xxx.xxx,– €, der der Klägerin in Höhe eines Anteils von xxx.xxx,– € zugeflossen ist. Die Objekte aus den übrigen Gesellschaften wurden im Jahr 2010 für insgesamt x.xxx.xxx,– € veräußert; auf die Klägerin entfielen hiervon anteilig x.xxx.xxx €. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf eine Aufstellung über die Erlöse der SCIs (Eingang per Fax am 25. März 2013, Bl. 437 der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Im Rahmen des Klageverfahrens vertritt die Klägerin die Auffassung, bereits formell hätte das FA einen einheitlichen Feststellungsbescheid und keinen isolierten Erbschaftsteuerbescheid gegenüber der Klägerin erlassen müssen.

Darüber hinaus sei das FA an seinen Wertansatz im Bescheid vom … Juli 2005 gebunden, da es nach der Besprechung, in dem das Kaufangebot vorgelegt worden sei, keinen Anlass zu einer Neubewertung des ausländischen Vermögens gegeben habe. Hinsichtlich des Wertes des ausländischen Vermögens weise das durch ein Gericht in Auftrag gegebene Gutachten des Dipl. Ing. S mehr Sachlichkeit auf, als das Parteigutachten, das durch den Dipl. Ing. …(OFD) erstellt worden sei.

Der Wertermittlung der Wirtschaftsprüfer L und S sei dagegen nicht zu folgen, da es diesen an der entsprechenden Fachkompetenz fehle. Hinsichtlich der erzielten Verkaufspreise sei darauf hinzuweisen, dass die Grundstückspreise in … seit dem Besteuerungszeitpunkt bis zum heutigen Tage Wertsteigerungen bis um das Zehnfache erfahren hätten. Insoweit werde auf ein Diagramm „Real estate price Index“ (Anlage zum Schriftsatz vom 18. Februar 2013; Bl. 327 der Gerichtsakte) verwiesen.

Eine Indexierung der Kaufpreise sei aber aufgrund der fehlenden Vergleichsverkäufe nicht möglich. Nicht zuletzt seien weitere Aufwendungen in Höhe von xxx.xxx,– € als eigenen Kosten des Erwerbs im Rahmen der Besteuerung zu berücksichtigen. Insoweit wird auf die Anlage zum Schriftsatz vom 12. Januar 2009 (Bl. 96 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.

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Zum Beweis der Tatsachen, dass der Wert der Gesellschaften zum Besteuerungszeitpunkt den Betrag von insgesamt x,x Mio. € nicht überschritten hat, wie bereits im Gutachten vom … August 2008 ausgeführt, und dass eine Indexierung unter Berücksichtigung der Wohnungs- und Immobilienverkäufe in dem der Indexierung zugrundeliegenden Zeitraum ohne Berücksichtigung der Ausstattung, Lage und Größe der jeweiligen Wohnung für eine Wertermittlung nicht sachgerecht ist, hat die Klägerin beantragt,

Herrn Dipl. Ing. S als sachverständigen Zeugen zu hören.

Die Klägerin beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom … August 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom … Dezember 2008 aufzuheben,

hilfsweise – im Unterliegensfalle – die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor, dem Gutachten S sei nicht zu folgen; vielmehr müsse es bei dem Wertansatz des Bausachverständigen bleiben, dessen Wert sowohl vom Gutachten L und S als auch durch die nunmehr erzielten Kaufpreise bestätigt werde. Von den im Klageverfahren als eigenen Kosten des Erwerbs geltend gemachten Aufwendungen könne allenfalls ein Betrag von xx.xxx,xx € als weitere Kosten berücksichtigt werden. Im Übrigen fehlten die entsprechenden Belege und/oder die Angabe des Grundes, die einen Abzug der Kosten rechtfertigen würden.

Der Senat hat Beweis erhoben durch Vernehmung des …(Ehemann der Klägerin). Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung im Termin am 26. März 2013 Bezug genommen.

Die einschlägigen Verwaltungsakten (vier Bände Erbschaftsteuerakten), die Gerichtsakten der Verfahren des einstweiligen Rechtschutzes (Az. 1 V 3443/04, 1 V 194/07 und 1 V 3418/08, insgesamt 3 Bände) und die Akten des Strafverfahrens bei dem Landgericht … (…, 3 Bände) waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe FG Hessen 1 K 139/09

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid vom … August 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom … Dezember 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid ist formell rechtmäßig.

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Entgegen der Ansicht der Klägerseite steht der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung nicht entgegen, dass der Wert des Vermögens gesondert festzustellen wäre. Gemäß § 151 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes (BewG) unterliegt ausländisches Vermögen nicht der gesonderten Feststellung. Derartige Werte werden – wie im Streitfall – als unselbständige Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der Erbschaftsteuerveranlagung festgestellt (Kreuziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 151, Rdnr. 23).

Dass bei mehreren Erben eine einheitliche Feststellung aus Gründen der Einheitlichkeit der Besteuerung oder aus verfahrensökonomischen Gründen ggf. zweckmäßig wäre, ist hierbei unerheblich (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 1. Oktober 2008 II R 73/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2009, 113).

Das FA beruft sich zur Änderung des Bescheides vom … Juli 2005, durch den die Steuer auf 0,– € herabgesetzt worden war, zu Recht auf die Änderungsvorschrift des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO. Im Rahmen der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung im Bescheid vom … Juli 2005 war das FA berechtigt, den Bescheid um den entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk zu ergänzen (vgl. § 164 Abs. 2 Satz 1 AO). Der Umfang der Vorläufigkeit wurde durch die Formulierung „Er (der Bescheid) ergeht teilweise vorläufig hinsichtlich folgender Punkte: 1. Wertansatz …(Immobilien) …(Ausland) Anteil Erblasserin (…)“ hinreichend bestimmt und umfasst die spätere Erhöhung dieses Wertansatzes im Bescheid vom … August 2006.

Das FA war auch nicht aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben gehindert, den Steuerbescheid zu ändern. Entgegen der Ansicht der Klägerseite steht der Änderungsmöglichkeit nicht die in der vorab durchgeführten Besprechung erzielte Übereinkunft entgegen, dem Wertansatz (vorläufig) das Kaufangebot zugrunde zu legen.

Eine Bindungswirkung wird einem Übereinkommen im Rahmen einer Besprechung zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung zur Behebung eines Beweisnotstandes nur einer sogenannten tatsächlichen Verständigung zuerkannt (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1985, 354). Eine solche liegt jedoch im Streitfall nicht vor, da der hierfür notwendige Rechtsbindungswille des FA (vgl. Rüsken in Klein, AO, 8. Auflage, § 162, Rdnr. 32) – jedenfalls hinsichtlich des Wertansatzes des Auslandsvermögens – nicht festgestellt werden kann.

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Hiergegen spricht zum einen, dass der Steuerbescheid, der aufgrund der durchgeführten Besprechung erging, hinsichtlich des Wertansatzes einen Vorläufigkeitsvermerk enthielt, gegen den die Klägerseite keine Einwände erhob und zum anderen, das …(Ehemann der Klägerin) gegenüber dem FA mit Schreiben vom 25. Juli 2007 (Bl. 373 ff. der Strafverfahrensakte Bd. II) erklärte, zwischen den Beteiligten der Besprechung habe „völlige Einigkeit“ bestanden, dass ein endgültiger Steuerbescheid erst nach dem Verkauf der Gesellschaften erfolgen kann.

Die späteren Erkenntnisse über den Wert des ausländischen Vermögens waren somit unabhängig davon zu verwerten, ob ein Anlass für weitere Ermittlungen bestand (vgl. § 88 AO).

Der Bescheid ist auch materiell rechtmäßig. Das FA hat gegenüber der Klägerin zu Recht Erbschaftsteuer in Höhe von xx.xxx,xx € festgesetzt.

a) Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG waren die Anteile an den SCI mit dem gemeinen Wert im Sinne des § 9 BewG einzubeziehen. Den Wert des auf die Klägerin entfallenden Anteils von 1/3 der im Nachlass befindlichen Auslandsvermögen schätzt der Senat auf xxx.xxx,– € (entspricht x.xxx.xxx,xx DM).

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erbschaftsteuer als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall und durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die dabei entstehende Erbschaftsteuer bemisst sich nach der Bereicherung im Sinne des § 10 Abs. 1 ErbStG, die dem Erwerber aus diesem Vorgang zufließt. Dabei sind zuerst alle mit dem steuerpflichtigen Vorgang zusammenhängende Vermögensvorteile zu erfassen, die dem Erwerber als Teil seines einheitlichen Erwerbs zufallen (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG).

aa) Der Ansatz der im Nachlass befindlichen Anteile an den …(ausländischen) Gesellschaften hat hierbei mit dem gemeinen Wert im Sinne des § 9 BewG zu erfolgen.

Dieser wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, wobei alle Umstände, mit Ausnahme ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse, zu berücksichtigen sind (§ 9 Abs. 2 BewG). Der Forderung der Miterbin, die Objekte seien „en bloc“ zu verkaufen, ist somit – als rein persönliches Interesse – bei der Wertermittlung keine Bedeutung zuzumessen.

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Da es an zeitnahen Vergleichsverkäufen fehlt, war der gemeine Wert der Anteile vom Senat nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens

gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 FGO) unter entsprechender Anwendung des § 162 AO zu schätzen. Grundlage hierfür bildet der Wert des der jeweiligen SCI zugrunde liegenden Grundstücks. Dabei ist es für die Bewertung ohne Bedeutung, ob sich diese auf § 12 Abs. 6 ErbStG i.V.m. §§ 9, 31 BewG stützt, da – wovon der Senat ausgeht – die Bewertung der SCI – vergleichbar einer rein vermögensverwaltenden inländischen Personengesellschaft – wie Grundvermögen zu erfolgen hat (§§ 10 Abs. 1 Satz 3, 12 Abs. 6 ErbStG i.V.m. §§ 9, 31 BewG, vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. Januar 2008 3 K 445/06, n.v. zitiert nach juris), ob es sich um Betriebsvermögen einer Personengesellschaft handelt (§ 12 Abs. 6 ErbStG i.V.m. §§ 9, 31 BewG),oder ob die Bewertung aufgrund der Struktur der SCI als eigenständige juristischen Person mit Sitz im Ausland nach § 12 Abs. 2, 6 ErbStG i.V.m. §§ 9, 31 BewG zu erfolgen hat.

Der Senat konnte insoweit davon ausgehen, dass der Wert des der jeweiligen SCI zugrunde liegenden Grundstücks den (Substanz)Wert der jeweiligen Gesellschaft bildete; entgegenstehende Tatsachen wurden nicht vorgetragen und waren aus den Akten auch nicht ersichtlich.

bb) Seiner Schätzung des gemeinen Wertes legt der Senat die zwischenzeitlich erzielten tatsächlichen Kaufpreise zugrunde, die entsprechend den Angaben der „Statistikjahrbücher“ des Staates … 2003 und 2011 nach den in den Jahren 2001 und 2008 bis 2010 erzielten Verkaufspreise für Immobilien indexiert wurden.

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Der Senat ist sich hierbei bewusst, dass auch diese Schätzungsmethode Unsicherheiten beinhaltet. Gleichzeitig ist er aber davon überzeugt, dass die tatsächlich im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielten Verkaufpreise für die im Streitfall notwendige Schätzung den zweckmäßigsten Ausgangspunkt bilden.

Insbesondere werden hierdurch Unsicherheiten vermieden, die darauf beruhen, dass bei Heranziehung von Vergleichsverkäufen eine Vergleichbarkeit der Objekte nur im eingeschränkten Maße gegeben sein kann.

Auch …(Ehemann der Klägerin) ist im Rahmen des Verwaltungsverfahrens davon ausgegangen, dass der tatsächlich erzielte Verkauf einen sachgerechten Ausgangspunkt für die Rückrechnung des Wertes zum Besteuerzeitpunkt bilde. Insoweit wird auf sein Schreiben an das FA vom 25. Juli 2007 (Bl. 373 ff. der Strafverfahrensakten Bd. II) Bezug genommen.

Zur Rückindexierung auf den Besteuerungszeitpunkt … 2001 hat sich der Senat den statistischen Aufzeichnungen des Staates …„…“ (veröffentlicht unter: www. …, Stand 24. Mai 2013) der Jahre 2003 und 2011 bedient. Diese enthalten u.a. Angaben über die Anzahl und das Volumen der jährlich getätigten Immobilienverkäufe. (Punkt 4-3 der Edition 2003 und Seiten 58 ff. der Edition 2011).

Zur Ermittlung des Index ging der Senat wie folgt vor: Da für alle betreffenden Jahre die jährlichen Transaktionen nach der Größe der Wohnungen unterteilt sind, für das Jahr 2001 aber nicht – wie für die Jahre 2008 bis 2011 – das Transaktionsvolumen, hat er Senat, um zu vergleichbaren Ergebnissen zu gelangen, die Anzahl der Verkäufe für 2001, unterteilt nach Wohnungsgröße, mit den durchschnittlichen Verkaufspreisen für 2008, 2009 und 2010 für eine Wohnung dieser Größe multipliziert.

Da die großen Wohnungen bzw. die Villen in den Statistiken für 2001 und 2008 bis 2010 unterschiedlich aufgeführt werden, wurden die Wohnungen > 4 Zimmer sowie die Villen zusammengefasst. Die hierdurch berechneten (fiktiven) Transaktionsvolumina der Jahre 2008 bis 2010 wurden mit dem tatsächlichen Transaktionsvolumen für das Jahr 2001 verglichen, wobei der Wert 2001 mit 100 % angenommen wurde.

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Die Berechnung stellt sich im Einzelnen wie folgt dar:

(1) Ermittlung der durchschnittlichen Verkaufspreise für Wiederverkäufe

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(2) Ermittlung des Jahresindex über die durchschnittlichen Verkaufspreise

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Bei Rückrechnung der in den Jahren 2008 bis 2010 erzielten Verkaufpreise über den jeweiligen Jahresindex ergeben folgende Stichtagswerte:

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Der Senat ist bei der Rückrechnung von den auf die Klägerin anteilig entfallenden Erlösen ausgegangen, da in der von der Klägerseite gefertigten Aufstellung zwischen den der Klägerin zustehenden Erlösen unter Berücksichtigung der angegebenen Verkaufpreise und dem tatsächlich erhaltenen Erlösanteil eine ungeklärte Differenz bestand. Diese geringe Differenz wurde im Rahmen der schätzungsbedingten Unsicherheiten der – insoweit darlegungspflichtigen – Klägerseite auferlegt.

Der über diese Indexierung ermittelte Wert hat nach der Überzeugung des Senats gegenüber der Wertermittlung der Finanzverwaltung bzw. den durch das Landgericht … eingeholten Gutachten den Vorteil der objektivierten Betrachtungsweise und der umfassenden Datenauswertung.

So konnten auch die Sachverständigen in ihren Wertermittlungen nicht von den Objekten selbst ausgehen, sondern mussten, ohne die Immobilien vorab in Augenschein nehmen zu können, Vergleichsobjekte heranziehen. Darüber hinaus wurden – aufgrund der fehlenden Daten für das Jahr 2001 – sowohl vom …(BSV) als auch den Wirtschaftsprüfern L und S – spätere Vergleichsdaten herangezogen und diese indexiert bzw. ein (nicht näher definierter) Abschlag vorgenommen. Der Dipl. Ing. S hat zwar keine solche Indexierung vorgenommen, musste sich als Datengrundlage aber dafür auf die Aussagen von vier Maklern beschränken.

cc) Die hiergegen erhobenen Einwände der Klägerseite greifen nicht durch. Auch wenn die einzelnen Verkaufpreise vom statistischen Mittel erheblich abweichen, konnte der Senat nicht feststellen, dass die langjährige Preisentwicklung einzelner Objekte erheblich voneinander abweicht. Vielmehr ergibt sogar der Vergleich der Preisentwicklung der günstigen und der teuren Wohnungen der Jahre 2008 bis 2010 (entsprechend der vorgenommenen Berechnung) und der Jahre 2005 und 2006 (entsprechend der Übersicht der Klägerseite, Bl. 514 ff.), dass tendenziell die Preise der teureren Wohnungen stärker gestiegen sind, als die Preise der günstigen Wohnungen.

Dies führt aber dazu, dass der vom Gericht berechnete „durchschnittliche“ Index hinsichtlich der veräußerten Objekte, bei denen es sich um vergleichsweise kleine und damit günstige Wohnungen handelt, eher hoch gegriffen ist, d.h. die entsprechende Preisentwicklung wohl eher schwächer ausgefallen ist, als vom Senat angenommen. In diesem Fall läge der vom Gericht geschätzte Wert sogar unter dem tatsächlichen Wert der Objekte zum Stichtag.

Auch ein Vergleich mit einem von der Klägerseite vorgelegten Diagramm zeigt, dass der ermittelte Wert realitätsgerecht ist. So hat eine überschlägige Indexierung aufgrund dieses Diagramms (Bl. 277 der Gerichtsakte) einen auf die Klägerin entfallenden Wert zum Stichtag von etwa 108% des vom Gericht geschätzten Wertes (etwa xxx.xxx,– €) ergeben.

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Entgegen der Ansicht der Klägerseite kann eine sachgerechte Schätzung des gemeinen Wertes im Streitfall nicht durch Anwendung des Ertragswertverfahrens erfolgen. Denn eine Anwendung dieses Verfahren ist nur dann geraten, wenn die „ortübliche Miete“ ermittelt werden kann und der diesbezügliche

Liegenschaftszinssatz bestimmbar ist. Während im Inland Liegenschaftszinssätze verwendet werden können, die als bundesdurchschnittliche Liegenschaftszinssätze nach Objektart, Restnutzungsdauer sowie Objektgröße gegliedert sind, muss der marktkonforme Liegenschaftszinssatz für ausländische Objekte „anhand Grobableitungen“ bestimmt werden und ist damit mit erheblichen Unsicherheiten belastet (ausführlich Sprengel, a.a.O., S. 32, 60). Darüber hinaus bildet das Ertragswertverfahren die nachhaltige Renditeerzielung aus einem Vermietungsobjekt ab und kann daher bei Investitionen mit einem erheblichen „spekulativen Aspekt“ nicht zur Anwendung kommen.

Im Streitfall ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass, auch wenn – entsprechend dem Vortrag der Klägerseite – die Objekte ursprünglich ggf. zur Erzielung von Mieteinnahmen erworben wurden, eine renditeorientierte Bewertung von Objekten, die Wertsteigerungen von über 200% innerhalb weniger Jahre erzielen können, nicht angezeigt ist.

Die verbleibenden Ungenauigkeiten, die jeder Schätzung eigen sind, muss sich die Klägerin zurechnen lassen (vgl. § 76 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung – FGO – i.V.m. § 90 Abs 2 AO), da der Sachverhalt, der zu ermitteln und steuerlich zu beurteilen ist, sich auf Vorgänge im Ausland bezieht (vgl. Beschluss des Senats vom 11. Juli 2008 1 V 194/07). Den damit verbundenen besonderen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO ist die Klägerin nicht hinreichend nachgekommen.

Insbesondere war es ihr zuzumuten, zum Zeitpunkt des Erbfalls entsprechende Beweisvorsorge zu treffen, beispielsweise durch das zeitnahe Erstellen eines Wertgutachtens, durch Sammeln von Anzeigen über Vergleichobjekte oder durch eine Werteinschätzung eines Maklers.

FG Hessen 1 K 139/09

dd) Damit musste das Gericht auch nicht den in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträgen auf Vernehmung des Dipl. Ing. S als sachverständigen Zeugen nachkommen.

Auf eine beantragte Beweiserhebung kann nach der ständigen BFH-Rechtsprechung nur verzichtet werden, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, wenn das Beweismittel unerreichbar ist oder wenn das Beweismittel unzulässig oder absolut untauglich ist. Ferner ist das Finanzgericht nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Februar 2007 VI B 118/04, BStBl II 2007, 538, m.w.N.).

Im Streitfall ist das angebotene Beweismittel bereits untauglich, die Tatsache, dass der Wert der Gesellschaften zum Besteuerungszeitpunkt den Betrag von x,x Mio. € nicht überschritten hat, zu beweisen.

Insoweit verkennt die Klägerseite, dass in dem genannten Gutachten des Dipl. Ing. S nicht festgestellt wurde, dass der Wert der Gesellschaften den genannten Betrag nicht übersteigt. Vielmehr wird mehrfach in dem Gutachten darauf hingewiesen, dass es sich um geschätzte und mit fiktiven Annahmen und Rundungen sowie Sicherheitsabschlägen versehene Werte handelt (vgl. nur Sprengel, a.a.O, S. 61 ff, 67) und nicht um Maximalwerte.

Auch vermag ein sachverständiger Zeuge im Sinne des § 414 ZPO nicht zu beweisen, dass eine Indexierung unter Berücksichtigung der Wohnungs- und Immobilienverkäufe in dem der Indexierung zugrundeliegenden Zeitraum ohne Berücksichtigung der Ausstattung, Lage und Größe der jeweiligen Wohnung für eine Wertermittlung nicht sachgerecht ist. Denn bei einem sachverständigen Zeugen handelt es sich um einen „echten“ Zeugen, der lediglich die zu bekundende Wahrnehmung aufgrund seiner besonderen Sachkunde gemacht hat.

Auch bei ihm hat das Gericht nur die Bekundung von Wahrnehmungen bei der Beweiswürdigung zu berücksichtigen (Greger in Zöllner, ZPO, 27. Auflage, § 414 Rdnr.1). Bei der Frage, ob die vorgenommene Indexierung sachgerecht ist, handelt es sich aber um eine Wertungsfrage, deren Beantwortung keinem Zeugen – auch keinem sachverständigen Zeugen – obliegt. Vielmehr erfordert die Bestimmung der maßgeblichen Schätzungskriterien eine rechtliche Beurteilung, die das Gericht zu treffen hat. Dieses ist auch nicht verpflichtet, seine Schätzung durch ein Sachverständigengutachten vorzubereiten (BFH-Beschlüsse vom 27. Februar 2007 X B 7/06, BFH/NV 2007, 1167 und vom 1. September 2004 X B 162/03, BFH/NV 2005, 224).

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b) Auch die (teilweise) Berücksichtigung der im Klageverfahren als „eigene Kosten des Erwerbs“ geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von insgesamt xxx.xxx,xx € (entspricht xxx.xxx,xx DM) führt nicht zu einer niedrigeren Erbschaftsteuer.

aa) Zum einen handelt es sich hierbei teilweise um Aufwendungen, die von den Freibeträgen des § 13a ErbStG bereits umfasst sind (insgesamt xx.xxx,xx €, entspricht xx.xxx,– DM) oder als vom Erben allein zu tragende Nachlassverbindlichkeiten – neben den Ausgleichszahlung an die Miterbin – vom FA bereits berücksichtigt wurden (insgesamt xx.xxx,xx €, entspricht xxx.xxx,– DM).

Zum anderen handelt es sich um Aufwendungen für die Vertretung im außergerichtlichen Besteuerungsverfahren zur Erbschaftsteuer (insgesamt xx.xxx,xx €, entspricht xx.xxx,– DM), die aufgrund der dem § 10 Abs. 8 ErbStG zugrunde liegenden Wertung nicht berücksichtigungsfähig sind (BFH-Urteil vom 20. Juni 2007 II R 29/06, BStBl II 2007, 722).

bb) Die verbleibenden Kosten in Höhe von xxx.xxx,xx € wurden – wie das FA zu Recht einwendet – teilweise unzureichend begründet und überwiegend nicht hinreichend belegt. Die Frage der Berücksichtigungsfähigkeit dieser verbleibenden Aufwendungen kann der Senat jedoch offen lassen, da im Wege der Saldierung zu berücksichtigen war, dass das FA Ausgleichzahlungen der Klägerin an ihre Miterbin in Höhe von xxx.xxx,xx € (entspricht xxx.xxx,– DM) zu Unrecht erwerbsmindernd in die Ermittlung der Erbschaftsteuer einbezogen hat.

Entgegen der Auffassung der Klägerseite handelt es sich hierbei nicht um Zahlungen in Form der Ausgleichung zwischen Miterben im Sinne der §§ 2050, 2055 BGB, die bei der Höhe des Erwerbs zu berücksichtigen wären. Gemäß § 2050 BGB sind Zuwendungen, die vom Erblasser zu seinen Lebzeiten stammten, von seinen Abkömmlingen im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge nach den Vorgaben des § 2055 BGB auszugleichen.

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Diese Ausgleichspflicht beruht auf der Vermutung des Gesetzgebers, dass der Erblasser sein Vermögen unter seinen Abkömmlingen gleichmäßig verteilen will (Urteil des Bundesgerichtshofes – BGH – vom 4. Juli 1975 IV ZR 3/74, Entscheidungssammlung des BGH in Zivilsachen – BGHZ – 65, 75). Durch eine – auch stillschweigende – Erklärung vor oder spätestens bei der Zuwendung kann der Erblasser jedoch erklären, dass er von dieser Vermutung abweichen will.

Im Streitfall handelt es sich bei den der Ausgleichzahlung zugrunde liegenden Auszahlungen jedoch nicht um Zuwendungen der Erblasserin, sondern um Zahlungen der X Stiftung als einer rechtlich eigenständigen, juristischen Person.

Damit gehörte das Stiftungsvermögen weder zum Nachlass der Erblasserin, noch können die Zahlungen, die nach dem Tod der Erblasserin erfolgten, der Erblasserin als Zuwendung zu Lebzeiten zugerechnet werden. Vielmehr handelt es sich zivilrechtlich und steuerrechtlich um die Schenkung eines Dritten, die nach den zivilrechtlichen Vorschriften nicht auszugleichen ist.

Selbst wenn man zu einer anderen Auffassung käme, ergäbe sich aus den Statuten der Stiftung, dass eine Begünstigung der Miterbin, auch in Form der Ausgleichung, von der Erblasserin nie gewollt war. So sind in den Beistatuten der X Stiftung ausdrücklich nur die übrigen drei Kinder der Erblasserin als Begünstigte genannt. Aus dem Testament der Erblasserin ergibt sich, dass die Miterbin nicht im gleichen Maße wie die anderen Kinder an ihrem Vermögen teilhaben sollte.

Die Entscheidung des Landgerichts … vom … Juni 2010 ( … ) steht dem nicht entgegen. Dieses konnte offen lassen, ob es sich bei den Zahlungen der X Stiftung um Zuwendungen im Sinne des § 2050 BGB handelt, da es seine Entscheidung auf einen vertraglichen Anspruch aus der notariellen Vereinbarung vom … März 2002 stützte.

Auch der Senat ist überzeugt, dass diese Vereinbarung konstitutive Wirkung hatte. D.h. sie konkretisiert nicht etwa den Willen der Erblasserin, sondern stellt eine eigene anspruchsbegründende Vereinbarung der Miterben dar, aus der – jedenfalls nach Auffassung der Zivilgerichte – die Miterbin einen eigenen Anspruch auf die streitigen Beträge herleiten konnte.

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Bei den Zahlungen der Erblasserin an die Miterbin handelt es sich auch nicht um abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen von dem Erwerb als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.

Diese sogenannten Erbfallschulden entstehen kraft Gesetzes oder aufgrund letztwilliger Anordnungen des Erblassers mit dem Erbfall in der Person des Erwerbers. Im Streitfall konnte der Senat nicht feststellen, dass es sich bei den im Erbschaftsteuerbescheid berücksichtigten Zahlungen um solche aufgrund eines Vermächtnisses, einer Auflage oder geltend gemachter Pflichtteils- oder Erbersatzansprüche handelt.

Ein solcher Anspruch ergibt sich weder aus der letztwilligen Anordnung der Erblasserin, noch aus dem Gesetz. Insbesondere handelt es sich nicht – wie vom FA angenommen – um einen Pflichtteilsergänzungsanspruch im Sinne des § 2325 BGB, da es sich bei den Zahlungen der X-Stiftung – wie bereits ausgeführt – nicht um rechtsgültige Schenkungen oder um andere Zuwendungen der Erblasserin handelte.

cc) Da Streitgegenstand im Rahmen der Anfechtungsklage nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides ist (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 17.Juli 1967 GrS 1/66, BStBl III 1967, 344), hat der Senat von Amts wegen die von FA unzutreffend einbezogenen Zahlungen im Wege der Saldierung zu berücksichtigen (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, Loseblatt, Stand April 2013, § 96, Rdnr. 198).

Da es keine höhere Steuer festsetzen darf, als das FA, selbst wenn die gebotene Berücksichtigung dies rechtfertigen würde (vgl. § 96 Abs 1 Satz 2 FGO), war die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine Gründe für die Zulassung der Revision im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO ersichtlich sind.

Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung, da die aufgeworfenen Rechtsfragen durch die bereits bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt sind und die Entscheidung auf einer Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse beruht.

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